财会[2008]10号：土地储备制度与会计核算和税务处理

 　　财政部2008年8月19日发布《土地储备资金会计核算办法（试行）》，并将自2009年1月1日起施行。这是自财政部、国土资源部2007年2月27日印发《土地储备资金财务管理暂行办法》和国土资源部、财政部、中国人民银行2007年11月19日发布《土地储备管理办法》之后的专门针对土地储备资金会计核算的规范性文件。

　　该文件的发布在《土地储备资金财务管理暂行办法》的基础上对会计核算、会计科目设置、会计报表的编制方面做了重点说明，对于土地储备管理机构按照《土地储备管理办法》实行“收支两条线管理”进行土地一级开发提供了准确的核算依据，其会计科目的设置不同于一般的企业进行的房屋开发和土地开发，是按照特殊的事业单位会计科目结构进行安排设置的，在学习和具体核算中，笔者认为应重点熟知以下内容。

　　一、土地储备制度是当前政府进一步增强调控土地市场能力的重要手段，土地储备机构是依法开展土地储备工作的具有独立法人资格的事业单位。

　　土地储备制度是指政府依照法定程序，运用市场机制，按照土地利用总体规划和城市规划，对通过收购、收回、置换和征用等方式将土地使用者手中的分散土地集中起来，进行土地整理和前期开发，变成可建设的熟地，予以储存以供应和调控城市各类建设用的的需求，并通过公开招嫖、拍卖、公开竞价将土地投入市场实现政府土地收益最大化。

　　这样，国有土地使用权的“毛地出让”以后将转变为“熟地出让”，各级人民政府供地和管地方式将由多个部门供应“生地”和协议出让为主，改变为集中统一供应“净地”（即产权清晰、配套完善、土地平整的土地）和招拍挂出让为主。

　　为能够进一步增强调控土地市场的能力，各级地方政府根据《土地储备管理办法》也陆续制定了地方性的土地储备管理办法，以根据城市发展和市场需求，有计划地适时适量供应土地，有效调控土地供应总量、结构和时序，同时促进节约集约用地，增加政府土地收益。

　　按照《土地储备管理办法》，土地储备机构应为市、县人民政府批准成立、隶属于国土资源管理部门、统一承担本行政辖区内土地储备工作的具有独立的法人资格的事业单位。

　　综观各地土地储备机构的设置情况，基本上分为综合性的土地储备机构以及分别设置的土地储备中心、土地整理中心、土地交易中心等。

　　土地储备机构对纳入储备的土地，经市、县人民政府国土资源管理部门批准，土地储备机构有权对储备土地进行前期开发、保护、管理、临时利用及为储备土地、实施前期开发进行融资等活动。

　　土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件。

　　土地储备前期开发涉及道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设的，要按照有关规定，通过公开招标方式选择工程实施单位。

　　在储备土地未供应前，土地储备机构可将储备土地或连同地上建（构）筑物，通过出租、临时使用等方式加以利用。

　　二、明确土地储备资金的使用范围

　　土地储备资金专项用于征收、收购、优先购买、收回土地以及储备土地供应前的前期开发等土地储备开支。土地储备资金收支管理是土地储备制度的重要内容，《土地储备管理办法》明确土地储备资金收支管理严格执行《土地储备资金财务管理暂行办法》（财综[2007]17号）的规定。

　　土地储备机构所需的日常经费，应当与土地储备资金实行分账核算，不得相互混用。

　　土地储备资金使用范围具体包括：

　　（一）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。

　　（二）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。

　　（三）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的银行及其他金融机构贷款利息支出。

　　（四）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。

　　土地储备资金来源于下列渠道：

　　（一）财政部门从已供应储备土地产生的土地出让收入中安排给土地储备机构的征地和拆迁补偿费用、土地开发费用等储备土地过程中发生的相关费用；

　　（二）财政部门从国有土地收益基金中安排用于土地储备的资金；

　　（三）土地储备机构按照国家有关规定举借的银行贷款及其他金融机构贷款；

　　（四）经财政部门批准可用于土地储备的其他资金；

　　（五）上述资金产生的利息收入。

　　土地储备机构在持有储备土地期间，临时利用土地取得的零星收入包括下列范围：

　　（一）出租储备土地取得的收入；

　　（二）临时利用储备土地取得的收入；

　　（三）储备土地的地上建筑物及附着物残值变卖收入；

　　（四）其他收入。

　　土地储备零星收入全部缴入同级国库，纳入一般预算，实行“收支两条线”管理。

　　三、土地储备资金的核算以权责发生制为基础

　　土地储备资金的会计核算没有采用收付实现制模式的财政预算会计，主要以权责发生制为基础，对土地储备项目应进行成本核算，对土地的融资费用也要求计入土地成本核算。

　　土地储备资金的会计记账采用借贷记账法。

　　四、土地储备资金采用分项目核算

　　1、土地储备资金的项目核算主要会计科目为“1101收储项目”，类似于房地产开发企业的“开发成本”科目，用来核算土地储备机构发生的可直接归属于土地储备项目的实际成本。

　　2、“1101收储项目”按照土地储备项目设置明细账，即采用项目核算方式，并在土地储备项目下设置“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”、“交付成本”等明细科目进行二级明细核算。

　　（一）“征地和拆迁补偿支出”明细科目，核算征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用，包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。在征地过程中对被征地农民采用社会保障安置的，所发生的被征地农民的社会保障支出也在本明细科目核算。对于所发生的被征地农民的社会保障支出，应在本明细科目下单独设置“被征地农民社会保障支出”三级明细科目进行核算。

　　（二）“土地开发支出”明细科目，核算征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用，包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。

　　（三）“其他直接支出”明细科目，核算经同级财政部门批准的可直接归属于土地储备项目成本的其他支出。

　　（四）“待摊支出转入”明细科目，核算分摊计入土地储备项目成本的待摊支出。

　　（五）“交付成本”明细科目，核算本期已交付项目的成本。

　　3、“1101收储项目”科目的主要账务处理如下：

　　（一）为土地储备项目发生各项支出时，借记本科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”等科目；采用财政直接支付方式的，借记本科目，贷记“财政拨款收入”科目。

　　（二）对出包工程，土地储备机构应定期与施工单位进行工程结算。办理结算时，按照实际发生的项目支出，借记本科目，按照可抵扣的预付工程款，贷记“预付工程款”科目，按照应付未付的工程款项，贷记“应付工程款”科目。

　　（三）结转待摊支出时，借记本科目（待摊支出转入），贷记“待摊支出”科目。

　　（四）单个收储项目完成收储后交付的，应按照该项目归集的成本进行结转，按照本科目“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”各明细科目的借方余额合计，借记本科目（交付成本），按照本科目“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”各明细科目的借方余额，贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将该项目成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。

　　单个收储项目未全部完成收储、部分先交付的，应按合理的方法计算确定交付部分的成本并进行结转。计算方法一经确定，不得随意变更。单个收储项目部分交付时，按照计算确定的交付部分的成本，借记本科目（交付成本），贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将交付部分的成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。待该收储项目最后未交付部分完成收储后交付时，按照最后交付部分的成本，借记本科目（交付成本），贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将最后交付部分的成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。

　　4、“1101收储项目”科目期末借方余额反映尚未交付的土地储备项目累计发生的收储成本。

　　5、“5001交付项目支出”科目类似于房地产开发企业的“主营业务成本（商品房销售成本）”，用来核算本期已交付的土地储备项目的实际支出。

　　交付项目支出的主要账务处理如下：

　　（一）项目全部或部分交付时，借记本科目，贷记“收储项目（交付成本）”科目。

　　（二）期末，将本科目借方余额转入“土地储备资金”科目，借记“土地储备资金”科目，贷记本科目。

　　本科目期末结转后无余额。

　　五、土地储备资金的收支确认

　　“3001土地储备资金”科目核算土地储备资金各项收入与交付项目支出的差额，类似于房地产开发企业的“本年利润”科目和“未分配利润”科目。

　　期末，将各收入科目贷方余额转入本科目，借记“财政拨款收入”、“其他收入”科目，贷记本科目。将“交付项目支出”科目借方余额转入本科目，借记本科目，贷记“交付项目支出”科目。

　　本科目期末余额，反映土地储备资金各项收入与交付项目支出的累计差额。

　　六、土地储备应交税费的核算

　　“2004应交税费”科目核算按税法等规定计算的为土地储备项目应交纳的各种税费。

　　《土地储备资金会计核算办法》没有明确具体税种的核算和缴纳方式，依据现有的税收政策规定我们分析如下。

　　1、土地储备机构是否应当缴纳营业税

　　土地储备机构为市、县人民政府批准成立、隶属于国土资源管理部门的具有独立的法人资格的事业单位，是否应当缴纳营业税？

　　营业税是对土地使用权的转让环节征税，按照《营业税税目注释》，“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为”。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第八款规定：土地整理储备供应中心（包括土地交易中心）转让土地使用权取得的收入按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

　　土地储备单位的主要职能就是代行政府国有土地一级市场运作，即国有土地使用权的出让。在实际运作过程中，反映为如下两种方式。

　　一种是只行代理职权，不发生土地使用权转移，起中介服务作用。土地储备单位掌握了政府全部拟开发土地的信息，并且允许土地储备单位将“生地”变“熟地”。前期投入的资金由政府投入或由土地储备单位投入，对土地储备单位投入的，则待土地取得收益后由政府予以补偿。经过招商引资，土地储备单位从中提供中介服务，最后由政府以挂牌拍卖的方式将土地使用权直接出让给投资商，出让金纳入政府财政，而土地储备单位获得部分佣金和前期投入补偿。对土地储备单位此项业务取得的收入，如果作为政府部门纳入财政预算管理的办公费用性质的财政拨款，不属于营业税征税范围，应该与土地储备资金分账核算。如果土地储备单位作为一个独立的经营机构，向出让和受让双方取得的土地交易服务性质收入，则应按营业税中的“服务业―代理业”缴纳营业税，但是在实际工作中，这种方式在纳税征管方面存在着如何具体定性以及定量的问题。

　　第二种方式是政府直接将土地使用权出让给土地储备中心，由土地储备中心向政府缴纳出让金并取得土地使用权后进行前期开发，再与房地产开发商洽谈，达成一致意见后，办理土地使用权转移手续。对此项业务则完全可以适用《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第八款规定，但是这种情况并不普遍，且土地储备单位储备土地一般都不办理土地权属登记，认定为“土地使用权转让”也存在困难。

　　因此，确定土地运作是出让还是转让的性质，决定了土地储备机构是否具有纳税义务。2006年2月28日财政部国家税务总局《关于呼和浩特市土地收购储备拍卖中心转让土地使用权征收营业税问题的批复》（财税[2006]23号）：“呼和浩特市土地收购储备拍卖中心作为代表呼和浩特市政府实施土地储备工作的单位，在具体从事土地征用、收购、开发储备以及供给过程中发生的应税行为应依法纳税。凡经人民政府依法定程序批准并办理审批手续的政府出让土地使用权的行为，属于土地所有者出让土地使用权，不征收营业税；凡属于转让土地使用权的行为，应按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条第八款的规定征收营业税。”所以，判断“出让”还是“转让”至关重要，判断标准也给税收征管带来新的课题，税收政策与时俱进势在必行。

　　2、土地储备机构是否应当缴纳契税

　　2006年6月29日浙江省财政厅《关于对土地储备中心收购土地征收契税的批复》明确“根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则的规定，土地储备中心因收贮土地而发生承受土地、房屋权属的行为，应照章缴纳契税。”

　　根据《中华人民共和国土地管理法》规定，“单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上人民政府登记造册，核发证书，确认使用权”。因此，土地使用者身份确立的要件便是拥有《土地使用证》。而从土地储备单位实际情况看，纳入储备土地的原《土地使用证》被注销后，政府一般不会向土地储备单位核发新的《土地使用证》，此时纳入储备的土地处于权利悬置状态，土地储备单位并非储备土地的使用者，土地储备单位缴纳契税也存在一定问题。

　　在财政资金不足的情况下，土地储备单位可以开展融资活动。《土地储备管理办法》规定，涉及银行贷款的，土地储备机构向银行等金融机构申请的贷款应为担保贷款，其中抵押贷款必须具有合法的土地使用证。这也说明土地储备机构是可以拥有土地使用证的，对于土地储备机构承受土地权属，符合《契税暂行条例》及其实施细则规定的，应照章纳税。

　　3、土地储备机构是否应当缴纳城镇土地使用税和耕地占用税

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

　　前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位。

　　《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》自2008年1月1日起施行。条例第三条规定，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。

　　前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

　　以上纳税人范围都包括事业单位，所以土地储备单位也具备城镇土地使用税和耕地占用税的纳税义务，按照税法规定，事业单位自身自用的土地可以免缴城镇土地使用税，自身自用的土地之外其已经收购或正在开发的土地，即便不具有土地使用证，因其代表国家储备土地，有一定地位上的特殊性，所以其征地、供地流程中政府一般不会签具批准征用文件，也不会办理耕地转建设用地手续，其多不具备土地权属证明文件。但是唯其具备一级土地开发资格占用耕地进行非农业建设，享有所占用的土地开发、使用、部分收益的权利，符合《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定行为和“谁用地、谁交税”的原则，笔者认为应当履行纳税义务。

　　4、土地储备机构是否应当缴纳企业所得税

　　依照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》应当缴纳企业所得税的单位包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　土地储备机构为隶属于国土资源管理部门的具有独立的法人资格的事业单位，符合新企业所得税法人所得税制原则。尽管事业单位一般是公益性或非营利性组织，但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。根据企业所得税法第二十六条规定，符合条件的事业单位的收入为免税收入。如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴，则不能予以免税。

　　所以土地储备单位也需要申报缴纳企业所得税，具体到企业所得税的计算，目前不甚明朗，笔者认为土地储备单位以政府名义“出让”的土地应该不缴纳企业所得税，对于“转让”的土地应该按照税法的规定确认收入和应纳税所得额，在填报格式要求方面，新的企业所得税法实施后，对事业单位年度纳税申报还没有明确的填报要求，是否还会沿用《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发[1999]65号）的规定，需要我们继续予以更多关注。

　　5、土地储备机构是否应当缴纳土地增值税

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，包括各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

　　土地储备机构是否应当缴纳土地增值税，也以确定土地运作是出让还是转让的性质，决定了其是否具备纳税义务。

　　综上所述，土地储备机构应交税费从税收理论和政策上讲涉及多个方面，不过由于新生事物在税收征管方面相对滞后，特别是土地储备机构实施土地储备不办理权属登记手续，对外出让土地并非以土地储备机构名义实施，使相关税种的纳税义务发生时间无法准确认定，另外土地收益分配方面的不明确，对于相关税种的计税依据也难于确认，这些都需要税收政策在《土地储备资金会计核算办法（试行）》发布后给予支持和明确。