用交易形式掩盖课税实质的奇葩规定可以休矣！——从192号文件说开去

从国庆老师约刀的一篇奇文开始，各路高手纷纷亮照，果然“一石激起千层浪”，好一片热闹景象。但是192号文却是“众人声讨万千重，我自岿然不动”。在下窃以为，只要192号文还继续被使用，不论各路高手们如何过招，“三流一致”的魔咒就还是笼罩在所有纳税人头上。问题是，192号文件中“纳税人……所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”这条大杀器规则还能继续使用吗？重重迷雾下“三流一致”原则的本来面目，难道就如192号文件所规定这么狰狞可憎吗？

个人认为，所谓“三流一致”其实是一个再简单不过的道理，就是发票记载的交易信息应当和交易内容一致。《发票管理办法》第3条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，这一定义已经清晰的界定了发票的功能——记录交易信息的凭证，所谓的“货物流、服务流”是指货物所有权转移的方向、提供和接受服务的方向与发票记载一致；所谓的“资金流”，是指交易双方发生的债权债务关系与发票记载一致。而192号文件把资金流简单理解成“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”显然太片面了，早就超出了发票应记载信息的内涵。试问：难道交易双方的债权债务必须通过债务人向债权人以货币的方式清偿，才能称为真实交易？192号文件摈弃了实质课税的精神，代之以机械的、僵化的形式要求，于法于理，能站得住脚否？

民法上交易达成后，债务的履行有多种方式，清偿只是其一，还有提存、抵销、混同等。后面三种中的哪一种都不可能满足192号文件的要求，要么是没有资金流（如抵销和混同），要么是资金不是支付给债权人，即开票人（如提存）。难道这三种债务的履行税法都不予认可？即使是通过清偿方式履行的债务，当债权转移时资金也是支付给债权的受让方而非原债权人。如果按照192号文件的文义理解，所有的“先卖后买”，所有的债权转让，所有的无补价非货币性资产交易，所有的债务抵销和混同，所有的捐赠都是“所支付款项的单位，与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位不一致”，都不能抵扣进项税额，细思极恐啊！想要抵扣进项税额，纳税人只能选择使自己的全部交易回到一手交钱一手交货的原始状态，就算债权转移了，也得先把款付给开票人再让开票人付给债权受让人，徒然增加交易成本，何苦来！苍天在上，如此违反税收中性的荒谬规则怎么能不导致错案蜂起，怎么能不导致怨声载道呢？

有人认为：192号文件有助于税务稽查人员通过追溯资金流查处虚开案件，定性违法行为，以此为192号文件辩护，但现实真是如此吗？税务稽查人员通过检查资金流，确实查出了不少“三流不一致”的纳税人，其中当然很多是不法企业，但恐怕存在真实交易，只是因为资金没有支付给开票人就成了192号文件棒下冤魂的企业也是恒河沙数，难道就因为要抓坏人必须就得冤枉好人吗？更何况狡猾的不法分子早就“道高一尺，魔高一丈”，在虚开时做足了功课，“受票人”向“开票人”付款，好像是满足192号文件的要求，但其实是以合法形式掩盖非法目的。对这种高智商犯罪分子，192号文如此缺乏弹性的规定还能有所作为吗？倒在其棍下的究竟是“资金流不一致，交易信息一致”的正常企业更多些还是“资金流一致，交易信息不一致”的不法分子更多些，我们是不是也要画一个问号？

笔者絮絮叨叨半天，有人可能会问：“说了这么多，把192号文件批得体无完肤，可是这个文件没有作废，因此不是还得继续执行吗”？窃以为对于192号文件这一“大杀器”条款而言，的确现在都没有明文规定作废，但是没有明文作废并不代表能够继续执行，只要它和新出台的相同位阶规范性文件相矛盾，就应该执行后者而非前者。对于面对192号文件惶惶不可终日的纳税人而言，有没有这样的救命稻草？笔者认为是有的，就是国家税务总局2014年的第39号公告。

根据39号公告，同时符合以下三种情形的发票不属于虚开，受票人可以抵扣进项税额：“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”。

值得关注的是第二个必要条件中，除“向受票方纳税人收取款项”之外，还包括了“取得索取销售款项的凭据”的情形。何谓“索取销售款项的凭据”？39号公告没有列举，但可以参照以下两个规章和规范性文件的规定：

1.《增值税暂行条例实施细则》第38条中根据销售结算方式不同，对“取得索取销售款项的凭据”作出分别规定，诸如“（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”；“（四）……生产销售生产工期超过12个月的……货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”等。

2.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定：“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”。可见增值税法中“索取销售款项的凭据”不是特指某种凭证，而是指已到付款日期的书面合同，在未约定日期的情况下为所有权转让的当天。合同已到付款日期，或未约定付款日期时所有权转移，意味着销售方可以此为据向购买方主张到期债权。因此，只要能证明开票方对销售方享有到期债权，就满足39号公告中“取得索取销售款项的凭据”这一条件。至于此项债权嗣后如何变动和履行则在所不论。

通过上述分析，可见根据192号文件和39号公告得出的结论存在矛盾。目前这两个规范性文件同时有效，但显而易见，39号公告则从“发生债权债务关系的方向”与“发票流向”是否吻合的角度判断“三流”是否一致，显然更具有合理性，体现了“尽量减少税收对市场经济正常运行的干扰”的税收中性原则。

应当适用39号公告而非192号文件衡量“三流一致”的另一个原因，就是39号公告出台的时间晚于192号文件。根据“新法优于旧法”的原则，新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法，因此应当39号公告应当予以优先适用，而192号文件的“大杀器”规则即使没有明文作废，但是也是名存而实亡，这样奇葩的规定可以休矣！

有人会指出我隐瞒了前提条件，39号公告这一条说的是“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票”，因此这一规定只适用于“通过虚增增值税进项税额偷逃税款”的纳税人。额滴天哪，难道“通过虚增增值税进项税额偷逃税款”的纳税人符合三种情形不算虚开，正常纳税人符合三种情形反而要认定虚开不成？当然这个奇妙的世界什么事情都可能发生。但是我坚信当192号文件的棍子打来打去的时候，总会有纳税人站出来捍卫自己的权利，运用《行政诉讼法》第53条规则，附带请求审查这一规范性文件。我也坚信在不久的将来，这一害人不浅的奇葩规定终究会被一纸作废的命令或被判定违规的裁决送进历史的垃圾堆。最后写上一句尾记，和坚持税法行政公平正义原则的诸君共勉：

胡运何须问，赫日自当中！

作者：史玉峰  单位：北京市国家税务局

地址：北京市西城区车公庄大街10号

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