《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》应用指南(2014)

来源:税屋 作者:税屋 人气: 发布时间:2019-10-24
摘要:一、总体要求 《企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露》(以下简称本准则)对企业在其他主体中权益的披露要求进行了规定。企业应当按照本准则的要求在财务报表附注中对其在子公司、合营安排、联营企业,以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益进...
baidu
百度 www.shui5.cn

  一、总体要求

  《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》(以下简称本准则)对企业在其他主体中权益的披露要求进行了规定。企业应当按照本准则的要求在财务报表附注中对其在子公司、合营安排、联营企业,以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益进行信息披露。

  企业披露的在其他主体中权益的信息,应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险,以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。

  按照本准则要求披露的信息,应当能够使财务报表使用者更好地了解下列内容:企业在确定能够对其他主体实施控制、共同控制或重大影响时所作的重大判断和假设;企业集团的少数股东权益对企业集团业务活动和现金流量的影响。

  同时,按照本准则要求披露的信息也有助于财务报表使用者对下列情形进行评估:使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的,该重大限制的性质和程度;企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的,与企业在该主体中的权益相关的风险;企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中有权益的,该权益的性质和风险;企业在合营安排或联营企业中的权益的性质和风险;企业在其子公司所有者权益份额发生变化的,该变化的财务影响。

  企业应当应用重要性原则,从定性和定量两方面综合于考虑各项权益的风险特征和回报特征,判断各项信息披露准的详细程度。对企业或企业集团而言重要的权益,需要单独且详尽地披露;

  对企业或企业集团而言重要性程度不足以单独披露的权益,可以汇总披露。对汇总披露的信息,企业需要明确分类汇总的依据,例如,按照其他主体的业务性质、所在行业,以及所在国家和地区等进行分类。

  二、关于适用范围

  本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。其中,合营安排包括共同经营和合营企业。需要说明的是,企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的,应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息,不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。

  对于离职后福利计划或其他长期职工福利计划,其信息披露适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。即使有些离职后福利计划通过结构化主体开展相关活动,其信息披露也不适用本准则,而适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

  对于企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称金融工具列报准则)。但是,企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的,适用本准则。企业作为对合营安排不享有共同控制的参与方,对其在合营安排中的权益的披露,分以下几种情况:(1)企业对合营安排不享有共同控制,但具有重大影响的,应当适用本准则;(2)企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响,但合营安排是结构化主体的,在遵循金融工具列报准则相关要求的同时,还应当遵循本准则关于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求;(3)企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响,且合营安排不是结构化主体的,应当适用金融工具列报准则

  对于企业持有的由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益,适用金融工具列报准则。但是,企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益,以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益,适用本准则。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》等准则,部分股权投资可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。由于会计处理方法的选择权并不改变权益的性质,所以对于这部分权益(包括在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益,以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益),应当在遵循金融工具列报准则相关要求的同时,遵循本准则的相关披露要求。

  三、关于在其他主体中权益的定义

  (一)在其他主体中的权益

  本准则所指的在其他主体中的权益,是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

  在本准则中,其他主体包括企业的子公司、合营安排(包括共同经营和合营企业)、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

  企业在其他主体中的权益能够使其参与其他主体的相关活动,并因此享有可变回报。《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)对“相关活动”和“可变回报”进行了界定。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业务而变动。根据上述定义,企业因其在其他主体中的权益承受了其他主体经营业绩变动的风险。企业的参与方式不仅包括持有其他主体的股权,还包括持有其他主体的债权,或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

  (二)结构化主体

  结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

  在判断某一主体是否为结构化主体,以及判断该主体与企业的关系时,应当综合考虑结构化主体的定义和特征。结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部特征:

  1.业务活动范围受限。通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,业务活动范围受到了限制。例如,从事信贷资产证券化业务的结构化主体,在发行资产支持证券募集资金和购买信贷资产后,根据相关合同,其业务活动是将来源于信贷资产的现金向资产支持证券投资者分配收益。

  2.有具体明确的目的,而且目的比较单一。结构化主体通常是为了特殊目的而设立的主体。

  例如,有的企业发起结构化主体是为了将企业的资产转让给结构化主体以迅速回收资金,并改变资产结构来满足资产负债管理的需要;有的企业发起结构化主体是为了满足客户特定的投资需求,吸引到更多的客户;还有的企业发起结构化主体是为了专门从事研究开发活动,或开展租赁业务等。

  3.股本(如有)不足以支撑其业务活动,必须依靠其他次级财务支持。次级财务支持是指承受结构化主体部分或全部预计损失的可变权益,其中的“次级”代表受偿顺序在后。股本本身就是一种次级财务支持,其他次级财务支持包括次级债权、对承担损失作出的承诺或担保义务等。

  通常情况下,结构化主体的股本占资产规模的份额较小,甚至没有股本。当股本很少或没有股本,不足以支撑结构化主体的业务活动时,通常需要依靠其他次级财务支持来为结构化主体注入资金,支撑结构化主体的业务活动。

  4.通过向投资者发行不同等级的证券(如分级产品)等金融工具进行融资,不同等级的证券,信用风险及其他风险的集中程度也不同。例如,以发行分级产品的方式融资是对各级产品的受益权进行了分层配置。购买优先级的投资者享有优先受益权,购买次级的投资者享有次级受益权。

  投资期满后,投资收益在逐级保证受益人本金、预期收益及相关费用后的余额归购买次级的投资者,如果出现投资损失,先由购买次级的投资者承担。由于不同等级的证券具有不同的信用风险、利率风险或流动性风险,发行分级产品可以满足不同风险偏好投资者的投资需求。

  【例1】甲银行(发起人)委托某信托公司设立乙信托(结构化主体)。甲银行将其信贷资产转让给乙主体,以满足甲银行自身资产负债管理的需要,这是一种结构化设计。乙主体以信贷资产产生的现金流为基础通过承销商向投资者发行不同等级的资产支持证券筹集资金,并向甲银行支付信贷资产转让对价。信贷资产产生的现金流走资产支持证券投资者的收益来源,本例中,资产支持证券分为优先级和次级,其中优先级还分为优先A档、优先B档和优先C档,不同等级的证券对应着不同等级的受益权,这也是一种结构化设计。根据约定,甲银行持有乙主体发行的次级档资产支持证券,其持有规模为资产支持证券发行总规模的5%。甲银行同时向乙主体提供资产管理服务,乙主体因此向甲银行支付服务费。本例中,乙主体在信托合同等相关合同或协议约定的范围内开展业务活动,由于权益结构比较分散,表决权或类似权力不作为确定乙主体的控制方的决定性因素。该信贷资产证券化的交易结构见图1,资金流见图2。


  四、关于重大判断和假设的披露

  (一)对控制、共同控制、重大影响的判断

  企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设,以及这些判断和假设变更的情况。

  企业在其他主体中持有权益的,应当判断通过持有该权益企业能否对其他主体实施控制、共同控制或重大影响,并在财务报表附注中披露对控制、共同控制和重大影响的总体判断依据,针对某些具体情况作出的重大判断和假设,以及权益性质改变导致企业得出与原先不同的结论时所作的重大判断和假设。具体情况包括但不限于下列各项:

  1.企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设,或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

  企业持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设,或者持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

  企业通过单独主体达成合营安排的,确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

  确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。企业应当根据合并财务报表准则的规定,判断企业是代理人还是委托人。

  【例2】甲企业集团持有乙公司40%的股份,但甲集团认为其能够控制乙公司。甲集团在其2×14年报的合并财务报表附注中作出如下披露:

  本集团持有乙公司40%的股权,对乙公司的表决权比例亦为40%。虽然本集团持有乙公司的表决权比例未达到半数以上,但本集团能够控制乙公司,理由如下:(1)乙公司的其他股东的表决权比例均不超过1%,且没有迹象表明其他股东会集体表决;(2)近5年来其他股东出席或通过代理人出席股东大会、行使表决权的比例未超过乙公司总表决权的20%;(3)本集团有权任免乙公司董事会中的多数成员;(4)本集团有权主导乙公司的经营活动并享有可变回报。

  【例3】甲企业集团持有乙公司17%的股份,但甲集团认为其能够对乙公司实施重大影响。甲集团在其2×14年报的合并财务报表附注中作出如下披露:

  本集团持有乙公司17%的股权,对乙公司的表决权比例亦为17%。虽然该比例低于20%,但由于本集团在乙公司董事会中派有代表并参与对乙公司财务和经营政策的决策,所以本集团能够对乙公司施加重大影响。

  (二)对投资性主体的判断及主体身份的转换

  企业应当披露按照合并财务报表准则被确定为投资性主体的重大判断和假设,以及虽然不符合合并财务报表准则有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。合并财务报表准则规定了投资性主体的判断依据。企业被确定为投资性主体时,根据本准则,企业应当披露与这一认定相关的重大判断和假设。

  如果企业不具备合并财务报表准则中所列举的投资性主体特征中的一项或多项特征,但仍被确定为投资性主体的,企业应当披露作出这一认定的原因。

  企业(母公司)由非投资性主体转变为投资性主体的,应当披露该变化及其原因,并披露该变化对财务报表的影响。企业被认定为投资性主体,根据合并财务报表准则,企业应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。对停止纳入合并财务报表范围的子公司,相关权益的会计处理方法由成本法转为以公允价值计量且其变动计入当期损益,会计处理方法的转变会对企业的财务报表产生影响。针对这项变化,企业应当在变化当期的财务报表附注中披露下列信息:(1)对其主体身份变化这一情况及其原因予以说明;

  (2)对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值,以及按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。

  企业(母公司)由投资性主体转变为非投资性主体的,应当披露该变化及其原因。