《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》应用指南（2014）

　　六、关于在合营安排或联营企业中权益的披露

　　(一)合营安排和联营企业的基础信息

　　存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：(1)合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。(2)企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。(3)企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

　　对于重要的合营安排或联营企业，企业可以采用表4的格式披露合营安排或联营企业的基础信息。

　　(二)重要的合营企业和联营企业的主要财务信息

　　对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当披露基础信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。合营企业或联营企业的主要财务信息，包括流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债、营业收入、净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益总额等。由于企业对合营企业相关活动的参与程度更高，对于重要的合营企业，除披露上述信息外，还需要披露的信息有：现金和现金等价物;财务费用(能够区分利息收入和利息费用的，分别披露利息收入和利息费用);所得税费用。

　　企业对重要的合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额。同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。

　　对于重要的合营企业，企业对其投资按照权益法进行会计处理的，可以采用表5的格式披露合营企业的主要财务信息和相关信息。

　　本表数据来源于重要合营企业的财务报表，不是根据持股比例计算出来的金额。

　　来源于合营企业财务报表的数据还需要经过一定调整，例如，以取得投资时被投资方可辨认资产和负债的公允价值为基础进行的调整，或者因被投资方与企业的会计政策不一致而对被投资方财务信息进行的调整等，但不需要抵销企业与合营企业之间的内部交易。假设甲公司是对乙企业享有共同控制的合营方，在取得对乙企业的投资时，乙企业一项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元，剩余摊销年限为10年。在编制上表时，甲公司应当以600万元为基础调整乙企业财务报表的金额，按调整后的金额填列“非流动资产”项目、“净利润”项目，以及“综合收益”项目等。

　　本表还包括企业当期从合营企业收到的股利、存在公开报价的投资的公允价值等信息，以及按照权益法调整至企业对合营企业投资账面价值的调节过程。本表中的“调整事项”包括取得投资时形成的商誉，即取得投资时企业的初始投资成本大于投资时应享有合营企业可辨认净资产公允价值份额的金额，还包括抵销企业与合营企业之间的内部交易、减值准备等其他事项。

　　对于重要的联营企业，企业对其投资按照权益法进行会计处理的，可以采用表6的格式披露联营企业的主要财务信息。除了在披露项目上简化外，表6的内容和编制方法与表5一致。

　　企业根据其他相关会计准则，对重要的合营企业或联营企业投资采用权益法以外的其他方法进行会计处理的，需要区分两种情况：(1)企业是投资性主体的，不需要披露合营企业或联营企业的主要财务信息。(2)企业不是投资性主体的，在财务报表附注中所披露的合营企业或联营企业的主要财务信息直接来源于合营企业或联营企业的财务报表，不需要经过调整，也不包括调节过程。

　　企业在合营企业或联营企业中的权益(或权益的一部分)按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》划分为持有待售资产的，不需要披露合营企业或联营企业的上述主要财务信息。

　　(三)不重要的合营企业和联营企业的汇总财务信息

　　企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：(1)按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。(2)对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。企业是投资性主体的，不需要披露上述信息。

　　对于不重要的合营企业或联营企业，企业可以采用表7的格式披露汇总财务信息。

　　(四)与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息

　　1.对转移资金能力的重大限制

　　合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。例如，某联营企业与银行(银行是独立第三方，不是联营企业的投资方)签订借款合同，合同约定：如果联营企业未能清偿到期债务，就不能向其投资方支付股利。在这种情况下，联营企业向企业(投资方)转移资金的能力就受到了限制，如果该项限制属于重大限制，企业应当在其财务报表附注中披露该项限制的性质和程度。

　　2.超额亏损

　　企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。在合营企业或联营企业发生超额亏损的情况下，企业可以采用表8的格式披露企业应分担的超额亏损，也可以用文字形式披露相关信息。

　　表8企业对合营企业或联营企业发生超额亏损的分担额

　　【例9】甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司实施重大影响。2×14年度，乙公司发生巨额亏损。甲公司在其2×14年报的财务报表附注中对该事项披露如下：2×14年度乙公司亏损10000万元，本公司按照持股比例应分担损失4000万元，但本公司对乙公司权益投资的账面价值仅为3500万元，本公司不存在长期应收款等其他实质上构成对乙公司净投资的权益项目，本公司确认了3500万元的投资损失，当期未确认的对乙公司投资的损失份额为500万元，本期末累积未确认的对乙公司投资的损失份额为500万元。

　　甲公司也可以采用表格的形式披露(见表9)。

　　3.与对合营企业投资相关的未确认承诺

　　企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺。未确认承诺是指企业已作出但未确认的各项承诺，既包括企业单独作出的未确认承诺，又包括企业与其他参与方共同作出的未确认承诺中企业所承担的份额。

　　未确认承诺的具体内容包括但不限于：(1)企业因下列事项而作出的提供资金或资源的未确认承诺。例如，企业对合营企业的出资承诺，对于合营企业承担的资本性支出企业将提供支持的承诺，企业承诺从合营企业购买或代表合营企业购买设备、存货或服务等无条件购买义务，企业向合营企业承诺提供贷款或其他财务支持，以及企业作出的与对合营企业投资相关的其他不可撤销的承诺。(2)企业购买合营企业其他参与方在合营企业的全部或部分权益的未确认承诺。企业是否需要履行这一承诺通常取决于特定事件是否在未来期间发生。

　　【例10】2×14年7月1日，甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁企业，出资比例分别为50%、40%及10%，各参与方的表决权比例与其出资比例相同。假设根据协议，甲公司和乙公司对丁企业具有共同控制，且该合营安排为合营企业。协议约定，乙公司承诺丙公司在丁企业成立届满3年后，丙公司可以选择将其在丁企业中的财产份额全部转让给乙公司，由乙公司一次性全额向丙公司支付丙公司初始投资成本的120%。丙公司的初始投资成本为150万元，乙公司承担的未确认承诺为180万元。

　　乙公司在其2×14年报的财务报表附注中对该项未确认承诺披露如下：本公司对丁企业(2×14年7月成立)享有共同控制，表决权比例为40%。根据协议，如果丁企业的参与方丙公司选择在丁企业成立届满3年后将其在丁企业中财产份额转让给本公司，本公司需要一次性全额向丙公司支付180万元。

　　4.或有负债

　　企业应当单独披露与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债，但不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债。企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》来判断某一事项是否属于或有负债。如果企业与合营企业的其他参与方、联营企业的其他投资方共同承担某项或有负债，企业应当在财务报表附注中披露在该项或有负债中企业所承担的份额。在或有负债较多的情况下，企业可以按照或有负债的类别进行汇总披露。

　　【例11】甲公司在其2×15年报的财务报表附注中对与联营企业相关的或有负债单独披露如下：2×15年12月31日，本公司为联营企业提供财务担保的金额为4 625万元(2×14年的金额为4 519万元)，半数以上的财务担保将在一年内到期。上述金额代表联营企业违约将给本公司造成的最大损失。由于不符合预计负债确认条件，上述财务担保属于未确认或有负债。