42号文横空出世,建筑企业包工包料如何签订合同最省税

来源:肖太寿财税工作 作者:肖太寿 人气: 发布时间:2018-08-06
摘要:建筑企业包工包料业务分为四种:一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务;二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务;三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务;四建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。在这四种业务中...
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  建筑企业包工包料业务分为四种:一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务;二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务;三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务;四建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。在这四种业务中,前者两者的税收定性是混合销售行为,后两者的税收定性是兼营行为,如何节税与签订合同关系重大。

  一、税收政策依据分析

  (一)混合销售的税法界定

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”其中“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营销售服务”,没有统一的标准,各地省税务局的判断标准各异。在税收征管实践中,基本上是以“企业经营的主业确定”。即企业经营的主业是货物销售的则按照16%税率计算增值税;企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税。问题是如何理解和认定“以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢?有没有具体的认定标准呢?因此,所谓的“主业”如何判断,实践中有两个标准:一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断,如果主营业务范围是销售批发业务,则按照销售货物缴纳增值税;如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税。二是按照一年收入中销售收入的比重来判断,如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税;如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%。但是笔者认为,实践操作过程中,“以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户”都在营业执照上有销售经营范围。

  基于以上税法规定,界定“混合销售”行为的标准有两点:一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物,其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产,包括电力、热力和气体;服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。在界定“混合销售”行为是否成立时,其行为标准中的上述两点必须是同时存在,如果一项销售行为只涉及销售服务,不涉及货物,这种行为就不是混合销售行为;反之,如果涉及销售服务和涉及货物的行为,不是存在一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为。

  基于以上分析,建筑企业外购建筑材料或机器设备并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为,是混合销售行为。

  (二)兼营行为的税法界定

  《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第一款规定:“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于此税收政策规定,建筑企业销售自产建筑材料或机器设备的同时提供建筑、安装服务是一种兼营行为。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定:“纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税。”基于以上税收政策规定,兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为,两者是独立的业务。

  发生销售自产并提供建筑、安装业务的行为。实践中具体体现为以下七种企业类型:

  (1)提供生产加工门窗铝合金并安装业务的门窗铝合金加工安装企业;

  (2)销售自产电梯并提供安装的电梯生产安装企业;

  (3)拥有钢结构生产基地但没有单独成立钢结构生产企业的钢结构加工安装企业;

  (4)拥有苗圃的园林公司提供销售苗圃和植树劳务的园林公司;

  (5)拥有沥青和混泥土搅拌站的路桥施工企业。

  (6)具有碎石机就地取材将石头加工成碎石并提供道路施工业务的公路施工企业。

  (7)销售自产中央空调冷暖系统并提供安装的空调生产安装企业。

  二、建筑企业包工包料业务节税的合同签订要点

  基于以上对建筑企业包工包料业务中存在的混合销售和兼营行为的税法界定,建筑企业包工包料业务节税的合同签订要点可以总结为如下及方面:

  (一)建筑企业外购机器设备或建筑材料的同时并提供建筑、安装服务节税的合同签订要点

  1、建筑企业与发包方签订一份包工包料合同的情况下的合同签订要点:

  第一、必须在包工包料合同中的“合同价款”条款中分别约定:材料、设备价款、建筑服务和安装服务价款。

  第二、必须在建筑企业与发包方签订的包工包料合同中的“发票开具条款”中约定:

  (1)建筑企业外购机器设备并提供安装服务的情况下,则机器设备销售额按照16%计征增值税,设备安装服务既可以按照3%计征增值税(发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下),也可以按照10%计征增值税(发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下)。

  (2)建筑企业外购非机器设备的建筑材料并提供建筑服务的情况下,则建筑企业分别向发包方开具材料销售额的16%的增值税专用(普通)发票,建筑服务销售额的10%增值税专用(普通)发票。例如建筑企业外购钢结构材料并提供建筑服务,则钢结构部分开16%的增值税发票,钢结构安装服务部分开10%的增值税专用(普通)发票。

  第三、建筑企业与发包方签订一份包工包料合同,且在合同中的“工程款结算和支付”条款中约定:建筑企业财务上分别核算设备或材料的销售额和建筑服务、安装服务的销售额。

  2、建筑企业与发包方签订二份合同:一份设备或材料销售合同;一份是建筑服务、安装服务合同的签订要点:

  (1)在销售合同中的“发票开具条款”中约定:建筑企业就设备、材料销售额向发包方开具16%的增值税专用(普通)发票。

  (2)在建筑、安装服务合同中的“发票开具”条款中约定:建筑企业就建筑服务、安装服务销售额向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(建筑清包工合同按照简易计税方法计征增值税)。

  3、建筑企业与发包方签订“甲供材”合同的合同签订要点:

  (1)在施工合同中的“合同价”条款中约定:签约合同价为:人民币(大写)(含增值税)(¥元)(含发包方自购并交给施工方领用的建筑材料费用,具体的金额以发包方与施工方双方最后领用材料结算金额为主)。其中其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。

  (2)在施工合同中的“材料设备供应”条款中约定:发包方自行提供设备、材料(注意:发包方从与其签订“甲供材合同的”既又销售资质又有建筑和安装资质的建筑企业采购材料或设备),具体的材料、设备采购详见附件:发包方自行采购材料、设备明细表。

  (3)在施工合同中的“工程结算与支付”条款中约定:发包方购买的建筑材料或设备,提交给施工方使用时,必须以双方负责人共同签字的材料设备领用验收确认单作为甲供材金额结算依据,甲供材金额不计入工程结算总金额,发包方按照扣除甲供材金额后的结算金额向乙方支付工程款。

  (4)在施工合同中的“发票开具”条款中约定:建筑企业提供建筑服务(在发包方同意建筑企业“甲供材”业务选择简易计税计征增值税的情况下)按照不含“甲供材”金额的结算金额按照3%计征增值税,向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票。

  (二)既又销售资质又有建筑和安装资质的建筑企业销售自产的机器设备或建筑材料的同时并提供建筑、安装服务节税的合同签订要点

  1、一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的合同签订要点

  (1)销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同的签订要点:

  ①包工包料合同上必须分别注明:机器设备销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。安装服务销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。

  ②在包工包料合同中的“发票开具条款中约定:机器设备销售额部分,建筑企业向发包方开具16%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开10%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。

  (2)销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同:一份机器设备销售合同,一份机器设备安装服务合同的签订要点:

  ①机器设备销售合同和安装服务合同中的“合同价”条款约定:设备销售额(含增值税)其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。安装服务销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。

  ②在销售合同中的“发票开具”条款中约定:建筑企业向发包方开具16%的增值税专用(普通)发票;在安装服务合同中的“发票开具”条款约定:建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下)或开10%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下)。

  (3)一般纳税人销售自产的建筑材料(非机器设备)的同时提供建筑服务的税务处理和发票开具。

  ①销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同的签订要点:

  A、包工包料合同上必须分别注明:材料销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。建筑服务销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。

  B、在包工包料合同中的“发票开具条款中约定:材料销售额部分,建筑企业向发包方开具16%的增值税专用(普通)发票,建筑服务销售额部分,建筑企业向发包方开具10%的的增值税专用(普通)发票。

  ②销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同:一份建筑材料销售合同,一份建筑服务合同的签订要点:

  A、建筑材料销售合同和建筑服务合同中的“合同价”条款约定:材料销售额(含增值税)其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。建筑服务销售额(含增值税),其中不含增值税金额为:×××元,增值税金额为:×××元。

  B、在材料销售合同中的“发票开具”条款中约定:建筑企业向发包方开具16%的增值税专用(普通)发票;在建筑服务合同中的“发票开具”条款约定:建筑企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下)或开10%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下)。