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案例： 案例1：建筑企业8月签订一个合同，工程造价约1亿，施工期间预计为2016年9月至2017年7月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，12月底形象收入为4000万元。 案例2：建筑企业8月签订一个合同，工程造价约1亿，施工期间预计为2016年9月至2017年7月，付款约定：待建筑物结构封顶后支付总造价的80%款项，12月底形象收入为4000万元，结构封顶预计在2017年4月。 案例3：建筑企业8月签订一个合同，工程造价约1亿，施工期间预计为2016年9月至2017年7月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，12月底由于建议方原因未实际施工，但施工方临建设施已部分搭建、人员已部分进场。经双方协定支付预付款1000万元。 案例4：建筑企业8月签订一个合同，工程造价约1亿，施工期间预计为2016年9月至2017年7月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，12月底形象收入为4000万元，但由于建设方企业的原因，预计不能收回成本。 案例5：建筑企业8月签订一个合同，工程造价约1亿，施工期间预计为2016年9月至2017年7月，付款约定：按月末确认进度的80%付款，12月底形象收入为4000万元，但对方要求开票金额为6000万。 注：以上金额均为不含收入。 以上在增值税收入、企业所得税、会计准则上如何处理，在账面上又如何反映？ 如何处理： 一、增值税收入确认的有关规定： 1、营改增36号文件中在关建筑企业增值税纳税义务的规定： “（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 （二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。” 2、个人认为，其实以上并不是36号文件新产生的增值税销售收入确认条件，而是在未实施营改增之前，针对大型设备和应税服务增值税确认条件“转化”或是“平移”。理由是：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：“（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；” 3、建筑企业销售收入确认简单一句话总结：预收原则、先开票原则、约定付款原则。两个特殊规定：预收原则来源于双方约定采取预收款方式特殊规定，资金先到位先缴税。先开票原则是因为以票管税，对方已抵了，那必须也要先缴税了。 一个基本规定：合同约定制，这个规定与收付实现制、权责发生制三大基本规定并存于我们的税法各种类型规定中。比如：最近国家税务总局公告2016年第69号：四、纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。这个规定就是收付实现制的体现。 二、企业所得税收入确认的有关规定： 1、企业所得税法实施条例第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 2、国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函〔2008〕875号：“二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 （二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 1.已完工作的测量； 2.已提供劳务占劳务总量的比例； 3.发生成本占总成本的比例。 （三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。” 3、建筑产品，属于大型订制类产品，建造期在几个月至几年，权责发生制原则，完全按照工程形象进度来确认。那么，期末建筑企业如何提供证据确认的形象进度是所得税收入确认的关键，要注意内外结合：内部证据为总成本和完工成本的确认，外部证据是与建设方确认的形象进度（包括变更签证工程的估算）。 三、企业准则销售收入确认条件 1、企业会计准则第14号——收入的劳务交易相关规定： “第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备以下条件： （一）收入的金额能够可靠计量； （二）相关的经济利益很可能流入企业； （三）交易的完工进度能够可靠确定； （四）交易中己发生的和将发生的成本能够可靠计量。 第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： （一）己完工作的计量； （二）己经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例； （三）己发生的成本占估计总成本的比例。 第十三条 企业应当按照从接受劳务方己收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。 企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。 第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理： （一）己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本； （二）己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。” 2、企业会计准则第15号——建造合同： 第五章 合同收入与合同费用的确认 第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。 第十九条 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （一）合同总收入能够可靠地计量； （二）与合同相关的经济利益很可能流入企业； （三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量； （四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 第二十条 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： （一）与合同相关的经济利益很可能流入企业； （二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法： （一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。 （二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。 （三）实际测定的完工进度。 第二十二条 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容： （一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。 （二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。 第二十三条 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。 第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。 第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理： （一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。 （二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。 第二十六条 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。 第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。” 3、会计准则确认收入讲的最为复杂，其实就是权责发生制原则，形象进度确认加谨慎性原则。谨慎的体现在：如果预计成本能收回，收入与成本按相同金额确认，不确认利润；如果连成本都收不回，那直接确认为当期费用（损失）。 四、案例分析，根据以上的相关分析得出，案例中2016年底应确认的结果： 税种 增值税 企业所得税 会计准则 案例1 3200 4000 4000 案例2 0 4000 4000 案例3 1000 0 0 案例4 3200 4000 0 案例5 6000 4000 4000 分析： 案例1，主要是增值税采用合同约定制，按合同约定的80%确认增值税收入，实际进度为4000万元。 案例2，企业所得税与会计准则均按形象进度确认，但由于约定付款期间在下一年，未达到增值税确认条件。 案例3、施工方收到了预收款确认增值税收入，但没有形象进度收入、 案例4、会计准则采用了谨慎性原则不确认销售收入，但税法是强制确认的，待实际发生损失时，再走资产损失申报流程。 案例5、增值税为先开票先缴税，企业所得税和准则收入采用形象进度确认。但这样的情况最容易引起税务风险，建筑企业需要准备客观、准确的证据来证明确实属于先开票2000万。 五、当出现以上差异后，建筑企业如何会计处理 1、增值税与会计差异：根据财政部办公厅关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》的规定，案例1的会计处理： （1）按原施工企业制度 ，按结算单确认收入 借：应收账款 4440万 贷：工程结算收入 4000万 应交税金-应缴增值税-销项税 352万（4000万*80%*11%） 应交税金-待转销项税额 88万 待转销项税额88万待下次确认增值税收入时再转入应交税金-应缴增值税-销项税中。 （2）按建造合同 ：按完工百分比确认收入 借：主营业务成本 3800万 借：工程施工-工程毛利 200万 贷：主营业务收入 4000万 借：应收账款 4440万 贷：工程结算 4000万 应交税金-应缴增值税-销项税 352万（4000万*80%*11%） 应交税金-待转销项税额 88万 2、企业所得税与会计差异：两者基本一致，除非出现谨慎性原则的事项出现。当然这部分需要纳税调整。 3、企业所得税与增值税差异：这两者差异，在以前一直不被建筑企业注意和重视，但在营改增之后我们需要重新认识其重要性。案例1、2、4中，企业所得税收入均大于增值税应税收入，如果企业不注意会出提前缴增值税现象或漏缴企业所得税现象。而案例3、5中增值税应税收入均大于企业所得税收入，应注意按规定申报缴增值税或不需要提前确认企业所得税收入。 作者——阳光勇士 QQ:278752923 |
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