农产品进项税额试点核定抵扣—增值税抵扣政策破冰之作

2012年4月6日，财政部和国家税务总局颁发了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号，以下简称38号文）文件，从2012年7月1日起，对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，开始农产品进项税额核定扣除的试点工作，笔者学习体会如下：

一、为什么要对农产品进项税额开展核定扣除试点
初级农产品进项税额抵扣问题，属于世界性难题，长期以来为了体现对三农扶持政策，对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。上述政策设计既体现了照顾农业生产者，又使得农产品加工企业的税收利益不受影响，如果所有的纳税人均依法合规纳税，不失为较好的政策设计。

然而，实践中，由于农产品加工企业自己开具农产品收购凭证，自行抵扣，增值税链条的相互制约功能失去了作用，因此虚开农产品收购凭证作为进项的违法犯罪行为始终高企，具体体现在：
第一，虚开农产品收购凭证，多列进项，进行偷税；
第二，虚开农产品收购凭证作为进项，进而对外虚开发票；
第三，虚开农产品收购凭证作为进项，结合“变形票”技术（变形为煤炭、铁精粉等），对外虚开发票；
第四，虚开农产品收购凭证作为进项，虚报出口，从而骗取出口退税，2007年发生的“利剑二号”专案即是一例。

利用农产品收购凭证进项，大肆偷、骗税的行为，使得目前的初级农产品抵扣政策处于两难境地，为了扶持农业，初级农产品免征增值税的政策必须坚持，而屡屡发生的农产品虚开大案，使其成为了“税制之痛”，因此，此次38号文件换一种思路，改凭票抵扣为核定抵扣，迈出了农产品进项税管理制度的新篇章。

二、税务稽查缺乏对凭票抵扣虚开发票的有效手段
38号文件改变了增值税必须凭借扣税凭证才能抵扣的规定，是为防范虚开发票，完善农产品抵扣制度进行重大改变的探索。

在38号文件出台之前，农产品加工企业凭借增值税专用发票、普通发票、农产品收购凭证、海关完税凭证进行抵扣，尤其是自行开具农产品抵扣制度，造成了虚开偷税、骗税，按起葫芦起了瓢的现象。但是在税务稽查实践中，对真假混杂的农产品虚开行为进行检查，存在很多困难：
1、税务稽查部门在对农产品加工企业检查时，主要依靠农产品收购凭证的外调证据。即：询问农产品收购凭证中注明的农产品销售人，是否真实销售货物，或者对其身份证明进行比对。

但是，这种证据看似效力很强，实则有其内在脆弱性，农产品销售人出具书面证明否认出售农产品，不一定是实情，很多情况下，其为了避免麻烦，干脆就“一问三不知”，造成书面证据与实际情况脱节。被查企业被处罚后，感觉很冤枉。但如果不依靠该证据，对于有一定生产能力的加工企业，税务稽查部门也的确缺乏更有效的稽查手段。

2、由于现行政策规定，农产品收购凭证只能开具给自产农产品个人，但实践中，农产品销售人往往是“二道贩子”，例如：笔者办理的一个案件中，某超市的农产品收购凭证显示，某农民销售给超市巨额的农产品，为了证明此农产品收购凭证记载的经济事项虚假，检查组到农民居住地核查，其究竟有几亩菜地，有多少产量，以此证明业务虚假。从“二道贩子”购买农产品，虽然不符合现行政策，但几乎成为市场经济的普遍现象，仅仅以此就不允许企业抵扣进项税额，也很不公平。

事实上，对这些情形，税收征管机关也非常清楚，造成只要想让农产品加工企业缴税，就可以“选择性执法”，“一查一个准”，而大部分情况则“睁一只眼闭一只眼”，造成执法层面的不公平现象。

3、农产品收购凭证一般只允许在本地开具，对于跨地区收购农产品开具农产品收购凭证的程序、管理方法比较繁琐，进一步增大了农产品收购凭证的难度。

4、其实，在凭扣税凭证政策下，税务机关通过纳税评估也应当关注企业的投入产出、凭票抵扣的进项税额是够同实际经营情况相符。但由于农产品进项税额抵扣制度主要还是依靠扣税凭证，导致税务机关的工作重心、关注度不够。而抵扣制度的改变，就是将工作重心完全放在核查农产品加工企业的实际经营情况上。这是在对农产品加工企业虚开发票税制问题屡查屡出大案的情况下，来换一种思路的重大税政变革。

5、在核定扣除政策环境下，税务机关应当非常注重企业生产产品数量、销售产品数量的真实性，否则依然会出现虚开发票现象。

例如，经过核定扣除计算，某农产加工企业1元销项可以抵扣0.95元进项，则该企业可能以收取8%开票手续费的方式，对外虚开发票，以赚取3%的差价。

三、核定扣除的核心是以销售产品为核心核定进项税额
核定抵扣，核心是以销售产品耗用的农产品数量为核心来核定进项税额，本质上属于“实耗法”。在此种抵扣方式下，农产品进项税额一般不会出现留抵税额情形，也不会出现前期缴税，后期留抵情况，企业税收较为均衡。

例如：本年度购进1亿元的农产品，当年进入生产成本的实际耗用为8000万元，利用农产品销售货物的主营业务成本为1亿元，农产品耗用率为60%。第2年，该企业没有购进农产品，主营业务成本为5000万元

在购进抵扣的情况下本年度一次性抵扣1300万元的进项税额，第2年没有购进农产品不能抵扣进项税额。

而核定抵扣的情况下，当年抵扣1亿元×60%×17%÷（1+17）=871（万元）；第2年，按照按照核定抵扣法，允许抵扣5000*60%*17%/（1+17）=435.5（万元）。

由上例可以看出，核定抵扣的办法比购进扣除办法，进项税额抵扣比较均衡，一般也不会出现留抵税额现象。

四、核定扣除办法，解决了农产品行业中存在的倒挂现象
例如：某农产品企业，购进农产品金额1000万元，该公司以1010万元价格售出。
进项税额=1000万×13%=130（万元）
销项税额=1100万÷(1+13%)×13%=126.55（万元）

由于购进抵扣时按照购进金额扣除，而销售时，换算为不含税价格交纳销项税，在企业利润率较低时，就会出现进项倒挂情形。

国家规定购进农产品按照购进金额直接计算进项税，是基于农产品加工企业购进农产品进项税扣除率为13%，而销售产品可能税率为17%，为消除税率差对农产品加工企业的影响而采取的措施。在购进农产品与销售产品税率相同，或者直接销售购进农产品情形下，就有可能出现进项税倒挂情形。

而38号文件规定，直接购进农产品销售情形下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%÷(1+13%)

套用到上例，则进项税额和销项税额均为0，解决了农产品进项倒挂现象。

五、核定扣除的三种具体实施方法
38号文件给出了核定扣除的三种具体实施办法，分别为投入产出法、成本法、参照法，核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的，均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。

例如：某公司2012年12月1日—12月31日销售10000吨巴士杀菌羊乳，其主营业务成本为7000万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4000元/吨。

1、投入产出法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1＋扣除率)
=10000吨×1.06×0.4×13%/(1＋13%)=462.94（万元）

2、成本法
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1＋扣除率)
=6000万×70%×13%/(1＋13%)=483.19(万元)

由于这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的,因此年末应该根据当年实际,对已抵扣的进项税额进行调整。

六、试点纳税人执行核定扣除前,期初存货所含进项税必须转出,否则会造成双重抵扣
例如,2012年6月,M公司购进农产品1000万元,抵扣进项税额130万元,2012年7月,该公司将全部购进农产品耗用，生产的产品全部销售，当月试点进项税额核定扣除,根据成本法计算,确定抵扣的进项税额也应为130万元（为说明问题，不考虑其他经济业务）。

从上例看，如果期初存货所含的进项税额130万元不作转出，该公司就会重复抵扣进项税，因此在试点纳税人执行核定扣除前，应当将期初存货所含进项税转出，否则就会造成双重抵扣。

七、核定扣除进项税额的增值税会计处理
企业试点核定扣除进项税额后，由购进抵扣改为了按照销售数量或销售成本对应进项税额，因此购进农产品时无需分离进项税，应将含税金额一律计入材料成本，核定进项税额后，再将核定的进项税从材料成本中转出。

例如，M公司开具农产品收购凭证购进原乳1000万元，如果该企业未采取核定扣除办法，应做账：
借：原材料—原乳  870万元
应交税金—应交增值税（进项税额）130万元
贷：银行存款   1000万元

实行核定扣除办法后，做账：
借：原材料—原乳   1000万元
贷：银行存款  1000万元

假设2012年10月核定抵扣进项税额50万元，则做账：
借：应交税金—应交增值税（进项税额）50万元
贷：原材料—原乳  50万元