税法思维与会计思维的衔接与切换

区别与联系

 

路上发生交通事件，保险理赔员和交警都会到场亲自查看，按照自己的工作目的和要求分别询问当事人，并记录有关事实。

 

交通事件好比企业的经济业务，保险员好比会计核算人员，交警好比税务核算人员，企业发生经济业务，会计予以记录，税务核算人员为计算税款也需要了解经济业务的具体情况。

 

税务核算人员可以利用会计记录籍以了解企业经济业务具体情况，但不能完全依赖会计记录，会计记录毕竟不是税务核算的对象本身，无论会计多么细心，有其功能与目的限制，其记载的也只是核算对象的部分事实与细节。这就如同保险人员不可能也没有必要把交通事件的全部事实都记录在卷一样，会计也不可能也没必要把企业经济业务全部细节都在会计记录中反映出来。税务核算人员要了解企业经济业务的全貌和细节，一定要向交警一样，亲自勘查现场，除此之外，别无他法。

 

税法与会计紧密相联，两者核算的对象相同都是企业的经济业务，核算方式也有相似之处，但实际是两个不同核算系统。税务核算的结果是税款计算及相关纳税属性的确认与计量，会计核算的结果是企业经营成果与状况。税法规范的是税务核算，会计规定规范的是会计核算。企业可以设立两套核算体系，一是会计核算系统，另一个是税务核算系统，但考虑到成本效益因素，没有那个国家有这样的强制要求，也不可能有个企业愿意这样作。

 

会计核算与税务核算的结论大部分是一致的，这为将两个核算系统整合成一个核算系统提供的前提和基础。整合的方法保住会计核算系统，这套系统同时满足会计与税务要求，具体作法是就会计与税法规定不一致的地方，在会计核算基础加以调整，递延所得税资产与递延所得税负债就是针对会计与税法暂时性差异而设置的核算科目，会计与税法规定造成的永久性差异直接在所得税纳税申报表上进行调整计算。

 

中国要求所有的企业都要进行会计核算，所有企业的纳税数据都借助会计核算记录。这种制度安排造成了一种假象，税款是会计核算的附带产品，而忘记了税收核算原本是独立的完整的核算系统。

 

事实上税收核算也应该是一个独立的完整核算系统，如有的法律主体开展营利事业，但不按会计规定要求进行会计核算，在没有会计记录的情况下，税务局是不是也得计算出该营利事业应纳税款呢？

 

如果对这个问题没有争议的话，那么税法本身应该提供一套完备的税款核算规则，这套规则足以保证准确计算税款。如果税法规则是完整的，那么税法思维也应该是完整的，各项业务的税务处理依据税法规则就可以得出自己的结论。

 

两种思维模式混淆不分的表现与成因

 

任何问题的识别与解决都要有一个正确的思路，一个逻辑思维起点、一套概念体系，税务业务问题也是如此。理想的税制有着完备规则体系，税务问题的识别与解决要立足于税法规则与原则，无论会计与税法规定有多么相似，都不能用会计的概念体系、原则与规则思考税收问题。

 

税收核算与会计核算是利用关系，不是遵照关系。在研究税收业务问题时，可以借用会计记录数据，但不是遵照关系。会计与税法核算目标与方法有相同之处，也有相异之处，这就导致具体业务的会计处理与税务处理有相同之处，也就有相异之处，思考税法问题要注意两者的区别与联系，达到会计思维模式与税法思维模式的自由切换。

 

如投资业务，税法考虑的事项是投资者于投资持有投资的计税基础；被投资企业持有投资财产的计税基础；投资财产存在潜在收益或损失时，是否允许投资者作非应税处理，还是于投资时点即确认税法意义上的收益或损失；如果投资财产是固定资产，投资后税收折旧期限、折旧方法如何处理等等事项。会计需要考虑的事项是投资价值是计入实收资本还是资本公积，被投资企业接受财产如何确定入帐价值，投资方如何确认会计收益或损失。

 

公司法需要考虑的事项是如何确定注册资本与实收资本等，公司法与税法的区别与联系笔者已专门写过帖子，有兴趣者可以到《并购税务》中查阅。

 

假设有一笔投资业务，如果企业没有进行帐务处理，在计算税款时，税务人员根据投资协议也得确认股权持有投资计税基础，当然如果企业正常进行会计核算，税务人员依据帐务处理记录也可以找到所需数据，如果企业进行会计核算，但核算错了，把应记载于实收资本帐户中的数据记载于应付其他款帐户中，税务人员就不能完全遵照会计记录，而是根据投资协议确定投资的计税基础。

 

这个道理想必大家都能读懂，但我们的税法起草人员不懂，如那个划转的税收规范性文件，业务处理记入那个科目是会计规定应该规范的事，税法管它作肾么？岂不是狗拿耗子多管闲事。甲以１００元现金设立工A公司，投资这笔业务的税法结果是甲现金资产计税基础减少了１００元，甲增加一项新资产Ａ公司股权，计税基础是１００元；Ａ公司记载一笔现金资产１００元，至于这１００元是计入实收资本帐户还是资本公积帐户是会计应该规范的事，税法只需要规定甲可以根据这笔投资业务可以确认一项资产的计税基础，即Ａ公司股权计税基础１００元即可。

 

划转这份税收文件是套用会计思维的典型例子，文件中反复用会计概念与术语替换税法概念。一些解读者也顺着起草者的思路展开分析与解读，把一个关于划转的税收规范性文件解读成如何对划转进行会计处理。划转如何进行会计处理要依据会计规定。如果那个小伙伴还没有理解的话，建议查阅一下形式逻辑学中的三段论。

 

实现两种思维模式的自由切换并非易事，小伙伴们对此感到困惑很自然，造成这种问题原因有很多。

 

税法理论匮乏是导致画蛇添足式制订文件、张冠李戴式解读的主要原因，但这能怪小伙伴们，国内介绍税法理论的书籍凤毛麟角，搞法律对税法不屑一顾，想学税法理论向那学啊，跟谁学啊。

 

在国内没看见那本会计书或税法书讲会计核算与税法核算、会计科目与税法概念之间的对应关系，也没见那个学者说在税法眼里，所有者权益帐户核算的内容可以归结为两方面，一方面是核算投资的计税基础，用于确定清算时的资本返还数额；另一方面是核算盈余，用以确定股息分红的限额。

 

税收规范性文件本身用语、表述不严谨，该用税法术语的地方不用，反而大量使用会计术语，混淆概念，扰乱思维，这也极大地误导了小伙伴们，把大家引入错误的岐途。

 

蹩脚翻译也对这类问题功不可没。如把会计准则中的tax base译成计税基础，把美国税法中的tax basis也译成计税基础，让国内的小伙伴以为税法中的tax basis计税基础与会计准则里的计税基础tax base是一回事。如果翻译当时看到其他国家税法中还有tax value这样的表述，或者翻译认真一些，查一下basis还有价值之意，可能企业所得税法就不会有计税基础这个用语，而是计税价值这个表述了。

 

在会计准则中，负债帐户也有计税基础，而且往往是零，试着用这个负债的计税基础计算所得税，错得不离题八千里才怪呢。估计这个翻译也是会计专业背景的，有时候想，学法律的躲着税法，法律翻译为什么也不爱碰税法呢？

 

所得税纳税申报表的样式编排也易于把税法分析人带入错误的会计思维模式中。我国企业所得税纳税申报表可能是德国等大陆国家学的，应纳税所得额计算以会计利润为计算起点，让人误以为会计利润是应纳税所得额的逻辑起点。这个纳税申报表还让人以为应纳税所得额受纳税调整项目影响，让人误以为递延所得税资产或负债的确认与转回会影响当年应纳所得税。

 

实际上递延所得税资产与负债的确认与转回只能影响当期所得税费用，也就是当期利润，对当期的应纳税所得税没有任何影响。

 

翻译职业有三个境界，第一个是将外语译成母语，第二个境界是将母语译成外语，第三个也是最高高境界是在母语思维模式与目标语言思维模式之间的自由切换。税法与会计是一对孪生兄弟，会计不通的不能叫懂税法，税法不懂的不能称通会计。在税法与会计两种思维模式下的自由切换，也应该是财税学人自我修养与训练的最高境界吧。

 

当然，正如有的人不会外语，不存在所谓的思维模式切换问题，有的小伙伴们靠税法混饭吃，但却只懂税法或只懂会计，或者滥竽充数两个都不懂，对于这些小伙伴来说，决不会遇到或者想到税法思维与会计思维的切换衔接问题，或者更严重情况，如模式转换不畅，小脑加载过多以致死机等等诸如此类问题烦恼的。

 

如何做到两种思维模式的衔接与切换

 

企业经济业务是会计核算与税务核算的共同对象，会计记录是对经济业务的记载与处理，会计记录含有经济业务的重要信息，但不是全部信息。

 

税务核算的对象也是企业经济业务，税务核算时可以利用会计核算整理的信息记录，但要牢记会计记录不是核算对象，会计记录记载的信息不是经济业务全部信息，只是会计根据会计核算的目的与要求对经济业务信息的片面记载。

 

会计在记载与处理企业经济业务时，受会计人员业务水平和素质限制，可以会出现错误反映企业发生的经济业务。外部压力如老板要求偷税等情况也会造成会计记录对企业经济业务扭曲反映，会计出于自利目的，如意图贪占公司财产等非法动机，也会造成会计记录失真反映。会计记录不能代替企业经济业务。

 

这些情况表明，税务核算可以籍助会计记录了解企业经济业务，但绝不能用会计记录代替核算对象经济业务。

 

会计的每笔分录都有原始凭证和单据，如合同、协议、发票、行政事业性收费收据、行政事业性基金收据、税票、行政处罚收据、判决书、裁定书等等，这些资料是企业经济业务发生与存在的证据，对于税务核算来说，是比会计记录更可靠、准确，证明力更强。税务核算要学会通过会计记录审核这些更为直接的有关企业经济业务的证据。

 

计入资本公积应该如何征税？现在我们知道这种提问本身就是有问题的，税法对企业经济业务课税，小盆友应该问的某某经济业务如何征税，而不是某某经济业务的会计记录如何征税。因为有多种情形会计处理都会计入资本科目，如股东超过注册资本的投资等。

 

税收规范性文件在描述规则的适用条件时，更是要直接描述企业经济业务，而不是描述企业经济业务的会计处理。以会计记录方式描述税收规则适用条件的文件，最大的害处就是误导纳税人用会计思维模式思考税法问题。当然以这种方式起草的人本身在思考税法问题也没有跳出会计思维定势。

 

税法意义上的计税基础与会计视角下的计税基础这两个概念的混淆问题，究其实质也是小盆友没有跳出会计思维导致的错误认识结果。照猫画虎派在移植美国重组税收规则时，居然没有发现美国税法根本没有负债计税基础一说，真是奇了怪了，百思不得其解。

 

分配课税制度是法人所得税制的核心问题，美国税法中单独设立一个概念叫E&P，笔者暂且译作“盈余与利润”。这个概念是税法跳出会计思维模式羁绊，进行独立思考标志性产物，是美国税法高度发达并在所得税立法中居于上游的显著特征。

 

同国外精致的所得税分配制度相比，我们在所得税分配课税制度方面的简单粗劣与碎片化，也恰好印证了我们税法思维落后状态。

 

我们中只谈股息红利分配税务处理，但从来谈股息分红的最高限额问题。什么是股息分配的本质，是源于企业盈余的分配还是因股权而带来的财产分配？税法应该为股息红利分配设置一个最高限额？对于这于问题，税法避而不提，学者无人问津，小伙伴有时感到困惑也只是就现行某些不合理分配规则倒些苦水，却从来不思考一下不合理头症结在那里。

 

据说每个儿童都想过自己是从那里来的问题，而且想不明白都会回家问妈妈？小伙伴们缴税时有时也感觉稀里糊涂的，但谁也不回家问妈妈，难道现在小伙伴们的思维能力已经退化到幼童阶段了吗？还是忘了问，是真的忘了问还是故意忘了问。