对税收安排“受益所有人”的判定与甄别

案例概述

某实业有限公司于2015年12月30日到主管税务机关申请办理享受税收安排相关优惠。其提供了非居民企业的香港身份证明并填报相关表单,希望备案后享受内地与香港之间税收安排对由内地企业分配给香港投资者的股息征收5%的预提所得税优惠税率,并于当日申报实施2013~2015年度部分股息分配136 708 000元人民币,入库预提企业所得税税款6 835 400元。根据主管税务机关税收安排后续抽查的要求,税务人员发现三项疑点:

一是申请享受税收安排优惠待遇的香港税收证明上,中文表述的单位名称与注册登记证以及税务登记证上投资方名称不一致;

二是申请享受内地与香港税收安排的非居民企业注册地址为英属维尔京群岛(BVI),主管税务机关及外汇管理局均登记注册地为英属维尔京群岛(BVI);

三是香港税收身份证明出具时点为2014年3月,但是身份证明中香港税务局仅证明该非居民企业于2012年是香港居民身份。

案例分析

对“受益所有人”和“不利于受益所有人”的判断,《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)明确:在判定缔约对方居民的受益所有人身份时,应按照国税函[2009]601号文件第二条规定的各项因素进行综合分析和判断,不应仅因某项不利因素的存在,或者第一条所述“逃避或减少税收、转移或累积利润等目的”的不存在,而做出否定或肯定的认定。

税务人员针对上述疑点,逐一核实企业享受税收安排的条件:

第一,居民身份审核是“受益所有人”判定的基础。居民身份审核主要是核查居民身份证明所在国和注册地、实际管理机构所在地、总机构所在地国别是否一致。本案中,备案资料《非居民享受税收协定待遇备案报告表》中的纳税人名称、经营地址与企业提供的英属维尔京群岛(BVI)注册登记证明,与备案提供的香港税收证明中的英文部分名称一致,而中文翻译出现了偏差,排除此项疑点。

第二,实际管理机构是“受益所有人”判定的关键。实际工作中,除了常规的缔约国注册、经营的企业外,往往存在某些特殊情形,一种是在协定缔约国以外第三国(或地区)注册成立的公司,因其实际管理机构在缔约国,也被认定为居民企业且取得税务当局出具的身份证明,就可以享受双边协定的税收优惠;另一种是公司在缔约国成立注册,却被认为实际管理机构不在当地,而从属于缔约双方以外第三国(或地区)的其他公司,属于受控制的一方,就不具备“受益所有人”身份,即使能够取得税务当局出具的身份证明也不能享受税收协定待遇。

有关享受税收协定待遇的核心资料即缔约对方税务当局签发的税收居民身份证明,是否非居民企业提供了该证明就可以认定其符合双边税收协定安排?答案是否定的,居民身份证明不能起到充分证明的作用,享受协定待遇的风险集中在“受益所有人”实际管理机构所在的判断上,而不仅仅在于缔约国税收居民身份。

本案中,针对非居民企业注册地英属维尔京群岛(BVI)与实际经营地香港不符合的问题,税务机关要求企业补充了其在英属维尔京群岛(BVI)注册登记的资料,判断实际经营地是否在香港,要求该实业有限公司补充提供了香港当地出具的2013年度、2014年度审计报告作为佐证;且《香港利得税申报表》显示其2012~2015年期间在香港申报缴税。由此,证明该公司属于在香港境外注册的香港居民企业,符合“受益所有人”的条件。

第三,时间有效性是“受益所有人”判定的前提。根据时点的变化,非居民企业“受益所有人”的资格身份并不是一成不变的,其经营状况乃至组织结构都是不断变化的。非居民企业原先是“受益所有人”,但随着其生产经营的状况的变化,很可能在协定待遇三年有效期内已不具备“受益所有人”资格;反之也可能其在收入取得时不具备“受益所有人”的身份,为了享受税收优惠,不断调整其经营、组织结构状况,待符合税收协定的条件后,根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第60号)第十四条,非居民纳税人可享受但未享受协定待遇,且因未享受协定待遇而多缴税款的,可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还。

本案中的企业于2015年12月30日申请享受税收安排的备案,提供的是申报前一公历年度开始以后出具的税收身份证明(即2014年3月),一般被认为是2014年符合“受益所有人”的身份,但是香港身份证明却写明该企业2012年属于香港居民企业,从税法上无法有效匹配。

至于股息分配年度2013年以至申请年度2015年是否仍旧属于香港居民企业,具备“受益所有人”身份,企业提供了香港税务局2014年2月28日、2014年10月13日、2015年1月13日出具的3份《税款缴款单》,证明在2012~2015年期间,企业仍符合香港居民企业的身份。

案例结论

税法政策是“受益所有人”判定的重要依据。根据《国家税务总局关于在内地使用香港居民身份证明有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第35号),“香港特别行政区税务主管当局为香港居民就某一公历年度出具的居民身份证明书,可用作证明该香港居民在该公历年度及其后连续两个公历年度的香港居民身份”,故该实业有限公司2014年出具的香港税务证明(2012年居民身份),仅可用作2012年度、2013年度、2014年度三年有效。其2015年12月30日,申请分配的年度为2013~2015年度的股息红利,根据国家税务总局公告2015年第60号,2015年企业并无有效的香港税收居民身份证明,不可享受5%的优惠税率。考虑到立即办理香港居民身份证明的周期较长,且2015年12月30日受理税收安排备案(当时为有效备案),遂要求企业在2016年12月31日之前办妥最新的香港居民身份证明,则可继续享受5%的股息优惠,逾期将追征非居民企业的少缴税款,即2015年股息分配经备案后享受的税收安排优惠。