案例解析民法典对税务的影响

来源:明税 作者:明税研究中心 人气: 发布时间:2020-07-16
摘要:2020年5月28日,十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》。这是中国法律史上不平凡的一天,也是中华法律在人类法律文明发展史上写下重重一笔的日子。自此,中国进入了民法典时代。 民法典分为总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、...
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  2020年5月28日,十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》。这是中国法律史上不平凡的一天,也是中华法律在人类法律文明发展史上写下重重一笔的日子。自此,中国进入了民法典时代。

  民法典分为总则、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承、侵权责任七编,共1260条。民法典是民事领域的基础性、综合性法律,它规范各类民事主体的人身关系和财产关系,涉及社会和经济生活的方方面面,被称为“社会生活的百科全书”,也被称为“民事权利的宣言书和保障书”。

  毋庸置疑,民法和税法有着密切的关系。在前几年一直是理论界和实务界讨论的热点问题,随后热度稍减。后来最高人民法院税务行政诉讼第一案“德发案”和第二案“建伟案”判决书公开问市,最高院主审法官在判决书中对两法关系长篇累牍的不懈解读,又掀起了讨论和研究的热潮。但民法和税法关系究竟如何,还是有很多不同的看法。

  时隔一年多,民法典横空出世,民法规则体系进一步成熟、稳定。本文借此机会,梳理总结一下民法与税收的关系问题,供大家参考。

  一、税法计税依据的确定,需要参考民法规定的权利义务内容

  对社会经济活动,民法作为“社会生活的百科全书”,第一次序介入调整,确认相关方的权利和义务;

  税法的征税对象往往是静态的产权(财产税)、动态的交易成果(流转税)或行为(行为税)。而代表计税依据的财产、所得的归属、金额等的确认和计量,是由民事法律关系中的权利和义务的内容决定的。所以我们在确认和计量计税依据时,要考量纳税主体实际享有的民事权利,比如享有的物权和合同权利,据此作出是否征税、征税多少的决定。

  例1:对赌协议中,或有对价部分要不要征税?

  张三向李四出售股权,约定三年净利润不低于3亿。股权转让协议签订并变更股权登记时,李四先支付7亿。对赌条件如果达不成,张三向李四退回2亿。问:股权转让时,或有金额2亿元是否要交个人所得税?

  解析:《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号发布,以下称67号公告)第七条:“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”

  或有金额2亿元,是否为张三所获得?通过分析合同关系,我们清楚地了解到,张三在未实现业绩承诺之前,并没有实质取得2亿元的所得。或有金额并不具备“所得”的经济属性,不应该缴纳个人所得税。

  例2:建筑业与房地产业的税目区分

  一个城中村村委会,与开发商签订协议。开发商在村集体土地上建造不动产,建成后无偿将不动产移交给村委会,以抵顶拆迁补偿款。问:移交不动产的行为,属于提供建筑服务,还是销售不动产?

  解析:建筑业是提供建筑劳务,收取劳务价款;房地产业是出售不动产,收取不动产的出卖价款。

  根据民法关于物权的确认规则,开发商并没有取得不动产的所有权,自然无从销售不动产,不能构成销售不动产。只能属于提供建筑服务。

  例3:三流一致的合法性判断

  A公司从B公司处购进一批煤炭,价税合计117万。按照B公司的指示,A公司直接将货款支付给B公司的债权方C公司,以抵偿B公司对C公司的等额债务。A公司取得B公司开具的价款100万、税额17万的增值税专用发票。

  《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号,以下称192号文):“……(三)购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”上述案例形式上的资金流与货物流并不一致。A公司能否抵扣该进项税金?

  解析:主张不能抵扣的观点认为,三流必须一致才能抵扣相应进项税金。但问题在于,如何认定文件中规定的“支付款项的单位”?

  民法有“指示交付”的规定。A公司按照B公司的指示交付货款,其民法效力相当于向B公司支付。

  在认定税法事实时,我们并不能否认A公司向B公司交付货款的民事法律行为效力,以“三流不一致”为由限制A公司的进项抵扣权。

  二、意思自治与税收法定

  民法的灵魂是意思自治。不真实、不自由的意思表示不具合法的效力。

  而税法,其法律属性为民众整体意志。只有体现了人民意志,征税事项取得了人民的同意,征税权力才具备了合法性。所以,纳税事宜一定要由法律来作出规定,才具备合法性。这就是税收法定原则的正当性基础。这与民法的意思自治原则,在法理上是相通的。

  税务执法决定必须以税收相关的法律和行政法规作为依据。因为法律代表人民意志;行政法规的制定主体是国务院,国务院获得了法律的授权,相当于间接获得了人民的授权。除法律和行政法规之外的规章和规范性文件,只能作为辅助我们理解税法的参考依据。这也是税务总局公告明确要求的。

  三、法律概念借用与实质课税原则

  民法作为社会生活的百科全书,对民事主体、民商事交易活动的基本概念和运行规则作了全面的规定。税法制订时,没有必要也没有可能在民法之外制定一套完全独立的概念系统,借用民法概念是必然的。

  所以,关于不动产、产权、销售、租赁等税法概念,如果没有税法的特别说明,应与民法上的相关概念保持一致。判断时,依照民法的判断规则即可。而民法的判断规则是根据意思表示来判断交易类型。

  例4:甲乙双方签署销售不动产合同,约定甲方销售给乙方一套房产,作价100万(市场价200万)。甲方可以随时撤销合同,但需承担约定的20%的违约金。税法应认定这笔交易为销售不动产还是借贷?

  解析:在这个案例中,合同的法律形式是销售不动产;探究交易方的真实意思表示并不困难。市场价200万的房产作价100万出售,价格明显偏低,自己又有合同的撤销权,从理性人角度看,合同的撤销是必然的。所以在这个交易中,甲方并未向乙方让渡房产的控制权,双方的真实意思并不是销售不动产,而是融资贷款,约定的违约金上是融资利息。这个交易的法律实质也就是贷款合同。

  在一些常见的房地产商民间融资交易中,房地产商为了规避融资的合法性问题,经常设计名为销售不动产、实质为融资的交易形式。除了价格明显不公允条款外,还经常在合同中不约定具体标的房产,导致合同事实上无法履行。这种名为销售不动产、实质为融资的合同纠纷,在人民法院也会被划分为借贷纠纷,而不是销售不动产纠纷。

  四、税法与民法的职能区别

  民法确认民事法律行为的效力,确认和保护民事主体的民事权利,包括物权和合同权利。

  税法对交易是否征税、征多少税作出规定。在计税价格明显偏低且无正当理由情形下,可以依法调整交易的计税价格。

  税务执法权力不能干涉民事交易主体自由选择交易模式的权利,但可以依据职权作出计税价格是否公允的判断。

  例5:德发公司通过组织只有一人参加的拍卖,销售了自己的不动产,成交价格远低于市场价格。根据《拍卖法》,该拍卖行为有效;税务机关能否以“价格明显偏低且无正当理由”调整其计税价格?

  一人参加的拍卖,民事法律行为有效。并不等同于“价格公允”或者“价格明显偏低,有正当理由”,从而豁免税务机关的特别纳税调整。多个非关联方参与的拍卖,可以证明价格公允。只有一个关联方参与的拍卖,虽然民商法并不否定该行为的效力,但并不能代表价格公允。

  税务机关对“价格明显偏低且无正当理由”的情形,可以调整其计税价格,这是税法授予的权力。调整计税价格,并不代表否定了其交易的民事效力。这是两回事。

  纳税人应该就税法规定的调整事由,“价格是否公允,是否有正当理由”两方面,与税务机关展开辩论;如果一味强调,拍卖行为具有民法效力,并不切合税法规定要素,很难取得满意的申辩效果。