税前扣除凭证遵循“三性原则”及案例分析

来源:肖太寿财税顾问 作者:肖太寿财税工作室 人气: 发布时间:2018-11-27
摘要:《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年公告第28号)第四条明确提出了税前扣除凭证遵循真实性、合法性和关联性三性原则,如何理解这三性原则,涉及到企业所得税税前扣除凭证如何在企业所得税税前合法扣除的问题,也是企业发票控税的基本原...
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  《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年公告第28号)第四条明确提出了税前扣除凭证遵循“真实性、合法性和关联性”三性原则,如何理解这三性原则,涉及到企业所得税税前扣除凭证如何在企业所得税税前合法扣除的问题,也是企业发票控税的基本原则。

  1、税前扣除凭证遵循“真实性、合法性、关联性”三性原则

  《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年公告第28号)第四条规定:“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。根据此政策规定“真实性、合法性、关联性”三性原则的内涵理解如下。

  2、“真实性原则”的内涵

  “真实性”是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生。即“真实性”=经济业务真实+支出已经实际发生。具体可以从以下几方面来把握:

  首先是“经济业务真实”的理解。

  真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,就不可以企业所得税税前扣除。实践中证明业务真实的凭证主要体现如下:

  (1)合同、协议

  (2)公司内部的文件、会议纪要和制度;

  (3)生产车间领料单、退料单、入库单、水电耗用、工资支出;

  (4)出库单或发货单,销售清单、验货确认单;

  (5)建筑企业项目部农民工出勤考勤表、工程计量清单、工程进度结算和决算单;

  (6)书面的咨询报告;

  有些支出虽然发生,但是不是真实性的支出是不可以企业所得税税前扣除。例如以下不具备真实性的支出就不可以在企业所得税前扣除:

  (1)不少企业从第三方给税点购买发票入账;

  (2)企业采购原材料时,给予供应商税点要求供应商多开金额部分的发票;

  (3)建筑企业项目部虚列农民工人数造的工资表入账;

  (4)企业利用培训公司、造价事务所、会计事务所、税务师事务所、咨询公司等中介机构虚签合同开具发票入账;

  其次,“支出已经实际发生”的理解。

  “实际发生”是指“实际支付”的意思,包括实际支付一部分款项和实际支付全部款项两层意思。支出实际发生的凭证主要体现如下:银行对账单、汇票、收付款收据、第三方支付记录。国家税务总局2018年公告第28号第二条本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

  另外,《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条,《中华人民共和国企业所得税法》第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

  基于以上税法的规定,企业发生的支出在企业所得税税前扣除时必须是实际支出。因此,如果经济业务真实,但实际没有发生支出的成本,就不可以在企业所得税前扣除。实际操作过程中,以下支出在企业所得税汇算清缴前没有支出是不准税前扣除:

  (1)企业预提职工工资入账在下一年度5月31日之前没有支付的不准汇缴年度扣除

  【法律依据:《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定:企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。】

  (2)实际发生税金是指实际缴纳并取得相应的完税凭证,没有实际缴纳只是计提的企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加不可以在企业所得税税前扣除。

  【法律依据:《中华人民共和国企业所得税法》规定:“第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:第三十一条企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”】

  (3)企业计提的职工福利费、教育经费、工费经费和五险一金没有发生支付不准企业所得税前扣除。

  【法律依据:国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函[2009]3号)第一条规定:“《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。”】

  (4)房地产企业预提的3项(应付)费用税前扣除不以实际发生为原则

  【法律依据:国税发【2009】31号文件第三十二条除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

  (一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

  (二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

  (三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。】

  最后,企业所得税前扣除的税前扣除凭证必须同时具备三个条件:

  一是业务真实;

  二是支出实际发生;

  三是实际发生的支出必须与企业取得的收入直接相关的必要的正常的支出。

  案例分析1

  房地产企业指定分包方中票款不一致的涉税分析

  (一)案情介绍:

  某房地产企业甲与建筑企业乙签订总承包合同1000万元,同时甲指定建筑企业乙与其属于同一法人代表的具有分包资质的建筑企业丙签订分包合同300万元,在工程款支付上,该房地产企业甲直接将分包工程款依次支付给丙公司,分包方将发票开具给总包乙公司,总包将发票开具给房地产公司甲,具体如下图所示:

  (二)涉税分析:

  1、法律依据

  根据国家税务总局2018年公告第28号文件第二条的规定,税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

  《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第(三)项规定:“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”

  该房地产企业甲收到建筑企业乙开具的1000万元增值发票,只支付700万元资金给建筑企业乙;房地产企业甲支付300万元资金给分包方丙,与建筑企业丙开具300万元增值税专用发票给总包方乙,出现了资金流、票流、劳物流不统一,和票款不一致的问题。也出现乙企业有丙开具的税前扣除凭证:发票,但是乙没有实际发生资金支付给丙。

  因此,总包乙和房地产企业甲不可以抵扣增值税进项税,乙不可以企业所额税前扣除300万成本,甲不可以企业所额税前扣除300万成本,也不可以抵扣增值税进项税。

  2、应对策略

  由于支出实际发生的凭证主要体现如下:银行对账单、汇票、收付款收据、第三方支付记录,为了规避票款不一致和三流不统一导致不能抵扣增值税进项税,有两种应对策略:

  策略一:在总承包合同的基础上,业主、总包和分包必须签订“业主代发分包方工程款的三方补充协议”,协议中有三个当事人:业主、总承包方、分包方。协议中必须明确“业主支付分包方工程款”模式(业主是分包方工程款的直接支付义务人)具体如下:

  一、分包商应按经总承包商和业主确认的工程量金额,向总承包商开具工程款增值税专业用发票,总承包商则应向业主单独开具等额的并标明分包工程名称的工程款增值税专业用发票。

  二、业主按总承包商向其开具的发票金额,在扣除照管费或管理费(如约定由分包商支付)后,将剩余款项直接支付给分包商。

  三、业主将扣减的照管费(如约定由分包商支付)支付给总承包商。

  策略二:总承包商与业主房地产公司签订总承包合同时,在工程款结算和支付条款中明确:业主代替总承包商支付分包商工程款;在发票开具条款中明确:总承包商开具增值税发票给业主时,在增值税发票的备注栏中打印“含业主代总承包商支付分包方××××工程款”字样。同时,承包商与分包商签订专业分包合同时,在工程款结算和支付条款中,注明:业主代替总承包商支付分包商工程款;在发票条款中,分包商在开具发票给总承包商时,在备注栏中打印“本工程款已经由业主代总承包商支付”字样。

  案例分析2

  采购合同中运输费用“二票制”涉税风险规避的合同签订要点

  (一)案情介绍:

  某建筑企业向材料供应商A采购建筑材料1000万元(不含增值税)和支付运输费用20万元(不含增值税),该材料供应商A向建筑企业开具16%税率的1000万元(不含增值税)的增值税专用发票和运输公司C向建筑企业开具10%的20万元(不含增值税)的增值税专用发票,请问该建筑企业B与材料供应商A应如何签订采购合同,才能实现运输费用与材料费用分别抵扣建筑企业的增值税销项税(如下图所示)。

  (二)涉税分析与合同签订要点

  根据国家税务总局2018年公告第28号文件第二条的规定,税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

  《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第(三)项规定:“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”

  根据发票开具与合同相匹配的原理,材料销售方A指定承运人C将材料运输到采购方B指定的地点,运输费用由销售方A代收代付,承运人C将运输增值税专用发票开给采购方B抵扣10%的进项税金,采购方B在企业所得税前要抵扣运输发票,则必须在采购合同中约定两点:

  一是在采购合同中必须有承运人条款,该条款必须约定:销售方A指定的或委托的承运人C的名称;

  二是在采购合同中必须有运费承担条款,该条款要约定:运输费用由采购方B承担,销售方A代收代付运输费用给C。否则C开运输增值税票给B是虚开发票。肖太寿财税工作室(公众微信号:xtstax)温馨提示:该条相当于第三方付款记录。

  3、合法性原则的内涵

  国家税务总局2018年公告第28号第四条的规定,合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。特别要注意“形式、来源符合国家法律、法规等相关规定”是指税前扣除凭证形式合法、来源合法。

  (1)税前扣除凭证形式合法

  形式合法是指税前扣除凭证(发票)开具的内容、时间、对象等要合法,要符合国家法律、法规的规定。实际操作中,税前扣除凭证形式合法的发票开具如下:

  ①《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十一条所称不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制,或填写项目不齐全,内容不真实,字迹不清楚,没有加盖发票专用章,伪造,作废以及其他不符合税务机关规定的发票。

  ②《增值税发票开具指南》第二章第一节第二条第二款规定:所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。

  ③《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)第一条:自2018年1月1日起,纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票(包括:增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票)时,商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。

  ④《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第16号)第一条、自2017年7月1日起,购买方为企业的,索取增值税普通发票时,应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码;销售方为其开具增值税普通发票时,应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票,不得作为税收凭证。本公告所称企业,包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。第二条、销售方开具增值税发票时,发票内容应按照实际销售情况如实开具,不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。

  ⑤《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第六条,纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证,否则不得扣除。其中合法有效凭证是从分包方取得的2016年5月1日后开具的,备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

  ⑥《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局2016年公告第23号)第四条第(三)项规定:提供建筑服务,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

  ⑦《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告国家税务总局公告2016年第70号)第五条规定:“营改增后,土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票,应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定,在发票备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称,否则不得计入土地增值税扣除项目金额。”

  ⑧《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局2016年公告第23号)第四条第(四)项规定:销售不动产,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写),“单位”栏填写面积单位,备注栏注明不动产的详细地址。第(五)项规定:出租不动产,纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,应在备注栏注明不动产的详细地址。

  (2)税前扣除凭证来源合法

  税前扣除凭证来源合法是发票等税前扣除凭本身来源合法。如发票是企业从税务机关依法领购并有资格开具的。因此,非法的支出不得扣除。例如,虚购业务买回来的发票不得扣除,超过年息36%的民间借贷不得扣除,行贿支出不得扣除等等。

  4、关联性原则的内涵

  国家税务总局2018年第28条第四条规定:关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。基于此税收政策规定,“关联性”=与其反映的支出相关联+有证明力,特别强调税前扣除凭证要有证明力。没有证明力的税前扣除凭证不可以在企业所得税前进行扣除。

  例如,房地产开发企业向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用的凭证如何有证明力呢?根据《财政部、国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条的规定:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。基于此规定,拆迁补偿协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用的付款和收款收据就是房地产企业支付拆迁补偿费税前扣除凭证的证明。

  5、税前扣除凭证相关资料的保管期限

  国家税务总局2018年公告第28号第七条企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

  《会计档案管理办法》第十四条会计档案的保管期限分为永久、定期两类。定期保管期限一般分为10年和30年。会计档案的保管期限,从会计年度终了后的第一天算起。另外新修改的《会计法》规定,会计资料保管期限由10年改为30年。

  基于以上规定,证实税前扣除凭证真实性的合同协议、支出依据、付款凭证等资料留存备查的时间是30年。