资产的企业所得税处理

一 ，资产税务处理的基本框架
资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认.计价、扣除和处置等方面的内容.基于资产在税务处理上的特殊性·，新税法及其实施条例对此做出了规定。本节主要讲述纳税人资产的概念，资产税务处理的一般原则及相关资产税务处理等具体规定。
（一）资产的基本概念
根据《企业会计准则—基本准则》(财政部令第33号》第二十条的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源   资产具有三个特点:
(1)资产是由干企业过去的交易或者事项形成的，包括购买、生产，建造行为或其他交易或者事项，预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。
(2)资产是由企业拥有或者控制的，企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。
(3)资产最重要的特征是，预期会给企业带来经济利益，具有直接或者同接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。 

（二）资产税务处理的主要内容
新税法从其实施条例规定了纳税人资产的税务处理，其目的是要通过对资产的分类，区别资本性支出与收益性支出，确定准予扣除的项目和不准扣除的项目。正确计算应纳税所得额。

资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除和处里等几个方面的内容
1. 资产的分类
资产是税务处理主要包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货，税收对资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异.只不过有些资产在会计准则中细分为几类但新税法中将其归为一类处理，如新税法中的无形资产实际上包括会计淮则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，新税法中的投资资产包括会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资(即长期股权投资加上金融工具中的部分内容）。

新税法中的固定资产还包括会计准则中的固定资产和部分投资性房地产，有些资产在会计准则中已有明确的分类，但新税法中尚未给出一个统一的名称，如会计准则中规范的油气资产可与新税法实施条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。

2.  资产的确认
资产在同时满足下列条件，可进行税务处理：
（1）与该资源有关的经济利益能够流入企业，能够带来应税收入；
（2）该资源的成本或者价值能够合理地计量。 

3. 资产的计价
资产的t估价是指以何种会计计量属性性作为资产的计税基础。《企业会计准则—基本准则》第四十二条规定了5种会计计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。资产的计税基础，一般采用历史成本，因为历史成本是购买方取得资产时实际支付的价格，其人为估计等主观因素程度较低，具有比较高的真实性和可验证性。企业重组中发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可按重新确认的价值确定计税基础。

4. 资产的扣除
主要包括固定资产和生物资产的折旧，无形资产和无形资产和长期待摊费用的摊销，投资资产成本的扣除以及存货成本的结转等。

5. 资产的处置
资产的处置收人减除资产的计税基础和相关税费后的所得，计人应纳税所得额征税，所产生的损失，可以冲减应纳税所得额。

二  资产税务处理的历史成本原则
(一）计税基础的概念
新税法明确规定，企业的存货，固定资产、无形资产、投资等各类资产，按照国务院财政，税务主管部门规定的具体税务处理办法计算的折旧、摊销、成本和净值等，可在计算应纳税所得额时扣除。与会计“帐面价值“相对照，《企业会计准则第18号—所得税》规定，企业收回资产账面价值过程，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的“计税基础“。新税法实施条例第一次引入了“计税基础”的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及原外资企业所得税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，相当干原税法中的“计税成本’概念。

资产的计税旅是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的，但有时候二者也会产生差异。这主要是由于财务会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入，对社会和经济发展进行适当调节，保护纳税人的合法权益，其根本点在于防止企业少计应税所得，少缴所得税，由于财务会计与税法的核算目的不同，对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等，二者经常会产生差异，这种情况下，资产的计税基础与资产的帐面价值是不一致的。

例如，企业持有一项交场性金触资产，在资产负债表日会将持有期间发生的4公允价值变动损益反映出来，增加资产帐面价值的同时，增加2业的当期损益，但按税法规定，该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额，因而与其计税基础不变，仍为共历史成本。但其胀面价值却是其历史成本加上公允价位变动损益后的余额，因而与其计税基础就出现了差异。

又如，企业拥有一项存货，在拥有期间，由于市场因素变化，存货的价格降低，企业按会计准则规定提取了仔货跌价谁备，因而该存货的帐面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定，企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除，因而该存货的计税基础仍为其历史成本，与其帐面价位产生了差异。

再如，企业拥有一项固定资产，按直线法提取折旧，估计其使用寿命为15年，但按税法规定其折旧年限最低不得少干20年，假如企业持有该项固定资产5年后将其处置，此时，该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧，但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧，由于可以提取的折旧不同，因而其计税基础与其账面价值不同。

(二)  历史成本原则
资产取得时的计税基础一般以取得该项资产时实际支付的购买价格为依据确定，这就是历史成本原则。历史成本真实可靠、符合成本补偿要求，也有利于税收征管，是我国历来的做法。

企业在持有资产期间，有关资产的公允价值一般会随行就市发生变动。企业会计准则已经允许对交易性金融工具和投资性房地产选择采用公允价值来调整资产和债务的账面价值，公允价值与原帐面价值的差确认当期损益。

世界各国的所得税法中一般都坚持实际发生交易才对交易产生的所得确认并征税，这也是传统会计的收人确认交易观。因此坚持历史成本原则实际上是交易确认原则的必然选择。

但是，也有许多西方发达国家在所得税法中已经对交易性金融工具等选择采取公允价值计价并确认所得或损失，主要原因是交易性金融工具本身就是“交易”性的，有活跃的市场，根据管理当局意愿压可以交易变现，在纳税年度未按公允价值确认所得并征税，符合负担能力原则。同时，由于交易性金融工具的交易量往往十分巨大，如果会计核算采取公允价值而计算所得税时坚持历史成本原则，将导致大量资产和债务计税基础与会计账面价值的不同，纳税调整繁琐，所得税核算复杂，不利于征管和纳税人遵从税法，不符合效率原则。

鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况，以及金融衍生工具少，企业实际发生的业务量小等特定情况，新税法中没有用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据新税法的相关授权，对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产，如外汇、上市公司的股票、期货等，财政部、税务总局将会进一步研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。

坚持历史成本原则，必然要求企业拥有的各项资产除非其中蕴含的增值或损失已按税收规定给予确认，否则按历史成本原则确定的资产的计税基础不得调整。因此，坚持历史成本不得任意改变，客观上也是保护所得税税基的重要保证。