房地产行业税收专项检查工作（稽便函[2008]42号）政策解读之十五

原问题：“15、以房换地、以地换房业务未按非货币交易准则进行处理。”

由于涉及到置换双方的规定，因此感觉有点乱，需要随着角度的不同掌握好会计主体的感觉。
此外由于业务需要，堆砌了大量的的相关法规，不感兴趣者请作为广告时间处理。
再说一句：从税务的文件，看到“非货币交易准则”字样，有点怪。

学习体会：
一、置换业务
（一）置换业务介绍
以房换地、以地换房业务，通俗地称为置换业务，本身应当属于合作建房中的一种，通常是一方有土地资源，另一方有开发的资质和能力，双方进行合作，有的时候也用在拆迁改造的方面。但是由于房地产业务的复杂性，具体操作起来也是多种多样，从土地拥有方的角度来说有以下几种形式：
1、土地使用权和房屋所有权互换：即最基本的以地换房（对方是以房换地）；
2、土地使用权和土地使用权互换：即土地置换，现在很多城市开发中政府喜欢采用的形式；
3、房屋所有权和房屋所有权互换：即房屋置换（包括房屋所占用的土地），在动迁中经常采用的方式；
4、土地租赁权和房屋所有权互换：比如用若干年的土地使用权换取到期后房屋的所有权；
5、土地使用权入股，包括：
⑴ 风险共担、利润共享的分配方式；
⑵ 按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式；
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式。
6、特殊方式：
⑴ 土地分割，自留部分代建方式；
⑵ 组合方式
    
（二）合作建房的优点：
1、资源得到充分利用；
合作建房可以使开发单位的开发资金和土地使用者的土地等资源得到充分利用，双方各取所需。
2、专业化分工
由于社会化分工越来越专业，房地产开发又具有占用资金量大、开发周期长、环节多、不可预见性多等因素，因此合作建房对于双方来说，都是理性的选择。
3、节约资金成本
对于开发单位来说，合作建房通常是相当于把土地成本的大部分延期支付，对于资金占用量大为减少，节约了资金成本。
4、节省时间和环节
合作建房，对于开发单位来说可以节约土地购买方面的时间和环节，对于崇尚“时间至上、现金流至上”的企业来说，当时也就相当于节约了成本。
    
（三）合作建房的复杂性：
以上的各种置换活动中，由于涉及的范围比较广泛，因此更加突出了业务的复杂性：
1、各方的法律地位不完全对等
由于在各种置换业务中，房地产公司都处于主导的位置，对于在开发、归还、手续等方面，都存在信息不对称的情况，导致了实际操作中双方位置不对等的局面，通常具体表现在：
⑴ 归还房屋的质量问题；
⑵ 归还房屋的手续问题；
⑶ 置换土地的过户问题；
⑷ 利润的计算分配问题；
⑸ 房屋的分配问题。

2、业务周期长
由于大部分的置换业务，涉及到的周期都比较长，在开发过程中存在大量的不确定性，因此经常会出现延误时间的情况，这时候对于违约的损失如何认定、是否属于免责条款/不可抗力、在此期间房屋价值的上涨与下跌等问题，都是置换过程中需要考虑的问题。

3、合作方式经常出现变动
由于此类置换业务，对于非房地产公司来说，大都属于特殊业务，没有置换的经验和成熟的操作模式，因此经常会出现合作方式变动的情况，比如从分利润变为分房子，从风险共担变为收取固定利润等，由于合作方式的不同，由此带来的各种税金也不同，因此对于财务人员来说，每一次变更都是一种折磨。

4、名义主体与实际主体不完全统一
由于在置换业务/合作业务过程中，法律主体各不相同，很多的时候需要以房地产公司的名义对外销售属于自己的房屋，因此造成名义主体与实际主体，由此带来的各种税务纠纷、法律纠纷、资金纠纷等层出不穷。
可能也是有感于合作建房的复杂性，最高人民法院专门出台了司法解释：《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》法释[2005]5号，在第三条中专门就合同的有效性、双方过错的责任、超约定事项的解决等作了规定。

二、会计规定
（一）适用的会计准则
1、在不涉及到补价或者少量补价的情况下，应当适用《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》；
2、对于土地使用权入股，或者不单独成立被投资单位，而通过共同控制经营的，在《非货币性资产交换》准则的基础上，额外适用《企业会计准则第2 号——长期股权投资》；
3、对于土地租赁权和房屋所有权互换的形式，在《非货币性资产交换》准则的基础上，土地租赁方额外适用《企业会计准则第3 号——投资性房地产》。

（二）换出方（非房地产公司）的会计处理
1、投资入股的会计处理
⑴ 根据《长期股权投资》第四条（四）规定：
通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》确定。
⑵ 根据《非货币性资产交换》第三条规定：
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（一）该项交换具有商业实质；
（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
相对来说，换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）的公允价值要比换入资产（股权）的公允价值更容易取得，因此通常以换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）的公允价值为基础，其和应支付的相关税费作为换入资产（股权）的成本，其与换出资产（土地使用权和/或房屋所有权）账面价值的差额计入当期损益

2、资产直接置换（非投资，无时间差异）的会计处理
对于以地换地、以房换房等非投资性业务，在无时间差异，即在换出的同时可以取得换入的资产，业务相对简单一些。同样依据根据《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》第三条规定，分别确认换入资产的成本和当期的损益即可。

3、资产置换（有时间差异）的会计处理
对于有时间差异的资产置换，是最复杂的一种，因为这种业务的本质是在当期换出一种资产，在若干期以后才能取得另一种资产，对于何时确认资产的置换、置换损益何时处理都没有明确的规定。这里只说明个人意见，希望大家探讨：