新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

一、关于应纳税所得额的重大变化
税法：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

会计：企业经营收入总额中，不包含视同销售收入，但包含不征税收入、免税收入，且不征税收入和免税收入构成利润总额的一部分，会计亏损数额是收入总额抵减不征税收入和免税收入的余额。

新税法强调不征税收入、免税收入绝对免税，不用于弥补亏损。

税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。

二、关于视同销售的税收政策与会计处理差异解析
会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）新旧税法对视同销售口径的认定（企业将自产产品用与在建工程、管理部门与非生产性机构不再视同销售政策产生的背景）
企业所得税实施条例第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

原税收规定：《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》财税【1996】79号规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。”

（二）相关资产历史成本延续计算的分析
原税收规定：《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》国税函[2005] 970号“企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入；相关资产的历史成本延续计算。企业内部处置资产的流转税及其他税种的税务处理，仍按现行有关规定执行。”

新企业所得税条例：“第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。第七十五条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”

（三）税收视同销售与会计处理的差异分析（包含会计报告与企业所得税纳税申报表填制的差异）

一是“分解理论”的应用，即企业将自己生产的产品用于某些方面（或非货币资产对外处置），应当分解为销售有关产品和用于某些方面两件事（或销售非货币资产和对外处置），并按规定确认资产转让所得和损失；

至于“分解理论”中的第一件事，销售有关资产，在所得税的征收管理上严格遵循配比原则。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。也就是说，对于视同销售业务税法只能对“销售”所产生的损益征税，而不是毛收入征税。

二是“分解理论”中的第二件事，用于某些方面的资产（或非货币资产对外处置换来的资产）计税成本的确定。由于税法对其上述行为已经视同销售，确认了所得或损失，那么用于某些方面的资产（或非货币资产对外处置换来的资产）计税成本就应当是视同销售时采用的公允价值，即国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号）所称的“有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。”

三、关于无偿捐赠与“有偿捐赠”的税收政策解析
（一）无偿捐赠的法律界定
法律意义上的赠与是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。赠与是赠与人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。

（二）有偿捐赠的基本形式（买一赠一、捆绑销售、销售返点等）
税收政策规定：
1.《国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知》国税函[2003]847号：“关于业务销售附带赠送的处理，中移动为留住老用户、发展新用户或鼓励入网和推广使用新业务，采用积分计划等各种营销方式，对具备一定消费条件的自有用户免费赠送一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度，有价卡预存款和有价卡实物，SIM卡，手机或手机补贴，其他有价物品或等价物等支出，应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除。给予已有用户或使用者（包括个人消费者和单位法人）的，凡是作为商业折扣给予单位使用者的，应在账面上反映；给予法人单位的特定人员（如业务联系人、单位领导等），应作为企业业务招待费按规定标准扣除；为宣传推广目的随机给予不确定客户（包括实际用户和潜在用户）的，应作为业务宣传费按规定标准扣除。”

2.《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》国税函[2006]1278号规定：“中国移动有限公司内地子公司开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度、赠送有价卡预存款或有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。”

3.《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》国税函[2006]1279号：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”　　

实际工作中应注意，“有偿捐赠”销售形式应符合一定的形式要件：

第一，有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；

第二，在发票上注明赠送物品的名称，赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明；

第三，在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。

还需要注意的是，“有偿捐赠”的内部协议有时候没有规定活动开展的具体时间，只是规定开展“有偿捐赠”的具体条件。例如，某乳品公司规定酸奶如果在超市中存放超过10天仍然没有出售，便实行“买一赠一”，实质上是半价出售，但不同的是可以扩大销售数量，还可以隐藏降价的真实原因，将损失减少到最低限度。

（三）无偿捐赠与“有偿捐赠”会计与税收待遇差异分析

法律意义上的无偿赠与是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。赠与是赠与人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。

但“买一赠一”等的促销行为是指在销售主货物的同时，赠送从货物的行为，这种赠送是出于利润动机的正常交易。

“有偿捐赠”与无偿赠与相比，存在本质差异。无偿赠与可以附加义务，也可以不附加义务，并且这种义务一般不是财产义务，多为附条件的义务或附期限的义务。而“有偿捐赠”必须附加义务，并且这种附加义务必须是财产义务。更重要的是，无偿赠与附加的财产义务不能超过赠送财产的价值，而“有偿捐赠”附加的义务远大于赠与财产的价值。一般而言，作为赠品的从货物的价值远小于主货物的价值，如10%以内。以微波炉（价值500元）与餐具（价值20元）为例，购买餐具赠送微波炉属于附加义务的无偿赠与，购买微波炉赠送餐具则属于“有偿捐赠”；实际交易中的“买一赠一”不属于无偿赠送，应属于有偿赠送，类似于成套、捆绑销售。但不同的是，没有将主货物与赠品包装到一起，而是分开包装，有时还会允许消费者选择等值赠品，因此应将“买一赠一”界定为销售前的实物折扣，不能适用《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第八款的规定，将实物折扣认为是“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”，即不能作为视同销售处理，因此对赠品不能再次征税，对赠送的赠品应作为销售成本的组成部分在所得税税前扣除。

（四）无偿捐赠与“有偿捐赠”业务的实例分析
某手机厂商为扩大销售的需要，对外宣传购买××型号手机一个，免费赠送同品牌电池一个。假定手机售价4 680元，成本4 000元，电池售价58.5元，成本20元。

本案例中的“买手机免费赠送电池”是企业采取的促销活动，属于捆绑销售行为，是一种有偿行为，是在销售主货物的同时，赠送从货物的行为，这种赠送是出于利润动机的正常交易，不属于无偿捐赠范围，不要将其行为作为视同销售征收流转税和企业所得税。

相应的会计处理为：

借：现金                          4 738.5

    贷：主营业务收入—××手机       4 050

        应交税金—应交增值税（销项税额）688.5

借：主营业务成本          4 020

   贷：库存商品—××手机    4 000