计算小规模纳税人的偷逃增值税额为什么不能适用国税发[1994]59号文件

2007年12月11号我曾经发表博文《计算小规模纳税人的偷逃增值税额不能适用（国税发[1994]59）号文件》，有不少朋友问我为什么，这是我在代理一个被稽查企业的案件中遇到的问题，在研究案件中提出了以上观点，向稽查机关阐明理由，并向国家政策部门反映了我的观点，这个案件最终圆满结束。目前（国税发[1994]59号文件正在修改之中，据说已经进入审核阶段。 

我的观点及理由如下：
案件假设：某商贸公司是增值税小规模纳税人，税务机关稽查出2001年、2002年的帐外收入没有缴纳增值税，且这两年的销售收入均超过了180万元的一般纳税人的标准，依照（国税发[1994]59）文件第四条第二款：“对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”，因此，稽查机关认为自第二年二月份开始，被稽察单位的帐外收入应当按照17%的税率计算缴纳增值税。

我认为被稽察企业的增值税率应当适用4%，理由如下：
一、法律体系分上位法与下位法，下位法必须服从上位法。在有关增值税的法律体系中，《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]134号）属于上位法，《增值税一般纳税人申请认定办法》（国税发[1994]59号）属于下位法，增值税暂行条例规定了小规模纳税人的征收率为6% （商贸零售企业现为4%），（国税发[1994]59号）无权改变小规模纳税人的适用税率。

二、每个法律文件都有一定的适用范围，不是放之四海而皆准的，《增值税一般纳税人申请认定办法》（国税发[1994]59号）的适用范围是增值税一般纳税人的申请认定管理程序，以及对于在申请认定中违反规定的处罚办法。该文件不能适用于税务稽查的处理。

三、国税发[1994]59号文件的第四条第二款规定：“对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”。此条款是对符合一般纳税人条件应当申报却不申报的纳税人的一种行政强制申报措施，不是对增值税纳税人偷税数额的认定及处罚办法。

        每个增值税纳税人的身份（一般纳税人或者小规模纳税人）的确定都必须履行一定的法律手续，（1）符合法定的条件，（2）纳税人申请，（3）税务机关审核认定，三个手续缺一不可。纳税人帐外收入应当按照其已经确定的身份和增值税暂行条例规定的税率计算缴纳增值税。一个小规模纳税人平时购货不需要取得增值税发票，将帐外收入按照17%的税率征收增值税显然与《增值税暂行条例》规定的纳税人的税负相悖。

      国税发[1998]66号文件是关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的计算，其适用对象是一般纳税人，其税额计算方法符合《增值税暂行条例》关于一般纳税人的应纳税额的计算方法，“偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物的进项税额后的余额”。

       假设某商贸公司是增值税小规模纳税人，税务机关稽查出2001年、2002年的帐外收入没有缴纳增值税，且这两年的销售收入均超过了180万元的一般纳税人的标准，如何计算其偷逃增值税的应纳税额，目前普遍依据两个不同的法律文件采用了两种计算方法，且这两种计算方法的结果相差好几倍，直接关系到纳税人的利益问题，除了经济利益，如果计算的结果达到了偷税罪的标准，还要被移送司法机关追究刑事责任并处以一至五倍的罚金。
两种计算方法举例试算如下：

       假如该商贸公司2002年的年帐外收入是1000万元，其中2002年元月份的帐外收入是80万元，我们试算两种方法下的偷税额。
        第一种计算方法：
    （1） 80÷1.04×4%=3.08万元
    （2）（1000-80）÷1.17×17%=133.68万元
     合计：3.08万元 +133.68万元 =136.76万元 

第二种计算方法：
    1000÷1.04×4%=38.46万元

两种方法计算结果相差100万元之巨，足见对被稽查人的利害关系重大。

究竟该采用哪种方法符合法律的规定呢？我们来做一些探讨。
          第一种方法的政策依据是《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申请认定办法〉的通知》（国税发[1994]59号）文件

    第四条第二款：“对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”。

    第六条：“已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续”。

    第二种方法的政策依据是《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]134号）

    第十二条　小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%。（注：商贸企业后来发文改为4%）　　征收率的调整由国务院决定。

　　第十三条　小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第十二条规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:
                  应纳税额=销售额×征收率

    还有一个关联文件，《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）

   第一条第二款：“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额 ”。