属人原则变属地原则：特朗普税改背后的深层考虑

美国特朗普政府公布的最新税改计划中，宣布对美国企业境外所得的征税原则，从属人原则改为属地原则。美国境外所得征税制度的重大改变，将大大简化美国境外所得税制，降低美国企业税收负担，提高美国企业的国际竞争力。本文结合发达国家境外所得征税原则、惯例和发展趋势，进行简略分析。

 

一、境外所得征税制度的国际税收原则

对于居民（包括自然人和企业）的境外所得，各国普遍适用的征税原则和惯例主要有两种：

 

一是适用属人原则，采用抵免法或扣除法消除双重征税，即居住国对本国居民的全球所得征税，对其境外所得已缴纳的外国税收给予抵免，或者作为成本费用扣除；

二是适用属地原则，采用免税法消除双重征税，即居住国仅对来源于其境内的所得征税，对其居民来源于外国的所得，居住国免予征税。

 

传统的国际税收理论用资本输出中性、资本输入中性和国家中性原则解释境外所得征税制度。对经营所得采用属人税制征税，即采用外国税收抵免法，有利于提高全球福利；即使不采用外国税收抵免法，代之以外国税收扣除法，也有利于提高国家福利。与此理论相适应，外国税收抵免制度曾在一段时期风靡世界各国。

 

现代国际税收理论则更多地强调资本所有权的生产力效应在评价税制产生激励中的重要性，认为居住国税收政策直接影响国内外投资者的资本所有权，通过对境外所得免税，可以实现国家福利最大化；通过协调资本输出国间对境外所得的征税，可以实现全球福利最大化。受此理论影响，越来越多的国家开始转向属地税制，采用免税法消除双重征税。

 

二、发达国家境外所得税制的现状与发展趋势

各国境外所得征税制度经过长期的发展演变，形成了一些共同做法，表现出一些共同趋势。

 

1、各国普遍采用混合税制的形式

目前，各国境外所得征税制度普遍采用混合税制的形式，兼有属人和属地税制的特点，只是侧重点不同。在各国的税制实践中，没有任何一个国家实行纯粹的属人税制或者纯粹的属地税制。

 

发达国家中，采用属人税制为主的国家有美国、英国等少数国家。特朗普税改前，美国作为典型的属人税制为主的国家，对其居民公司取得的国内外来源所得全部要在美国缴纳所得税，但可以对其在国外已缴纳的税收给予抵免。美国属人税制的一项重要例外是延期纳税规定，从某种意义上讲也是免税法。

 

绝大多数发达国家实行的是以属地税制为主的混合税制。例如澳大利亚、奥地利、加拿大、丹麦、芬兰、法国、德国、荷兰、瑞典、瑞士等。法国作为实行属地税制为主的典型国家，规定对于企业在国外取得的积极所得适用免税法，但对纳税人来源于协定国家的消极所得适用抵免法，对来源于非协定国家的消极所得适用扣除法。

 

2、以属地税制为主的国家呈不断扩大趋势

属地税制所具有的资本输入中性、税制简洁、征管简便等特点，使其受到越来越多国家的青睐。美国曾经动议过属地税制改革，日本、新加坡为了应对国际金融危机，也进行过属地税制改革。

 

1美国。早在2005年，美国总统联邦税收改革顾问小组曾提出一条重要的改革动议，即提议美国对外国来源所得采用属地税制，对外国联属企业（分支机构和受控外国子公司）取得的积极经营所得按照属地税制纳税，从这些外国经营所得中支付的股息在公司层次免税。但是，来自国外联属企业流动性强的消极所得，如特许权收入和利息，则在取得时在美国纳税（即不再有延期纳税，但继续实行外国税收抵免）。税收改革顾问小组提出实行属地税制的主要理由如下：减少复杂性，进一步实现资本输出中性，增加美国企业在国际市场的竞争力，消除将收益保留在海外的扭曲性激励，使国外利润汇回美国以增加美国国内投资，取消现行税制下纳税人获得的比属地税制更优惠的待遇，减少对资本所有权类型的扭曲，增加美国和全球的福利。

2日本。日本在2009年以前实行的是典型的属人税制。为提高国内企业的全球竞争力，鼓励海外企业向本国汇回利润以消除金融危机的影响，日本在2009年实行了一项重要的税改措施，即自2009年4月1日起，日本居民公司从外国子公司取得股息的95%可以不计入该公司的应税所得，条件是收到该股息时，该日本公司持有外国子公司25%以上股份在6个月以上。

3新加坡。新加坡也是采用属人税制的国家。为了应对金融危机，特规定对于在2009年1月22日—2010年1月21日之间汇入新加坡的外国所得，免予征税。

由于许多国家实际上将美国作为税制设计的领导者，美国向属地税制的任何变化都会引致其他国家的追随。特朗普税改计划再次重提属地税制，可以预期，全球适用属地税制的国家将有进一步扩大的趋势。

 

3、按境外所得类型实行不同的税务处理

目前，越来越多的国家倾向于将境外所得分为积极经营所得和消极所得，对积极经营所得实行属地税制，对消极所得实行属人税制。这样的税务处理基于以下原因：

 

第一，在积极所得中，来自国外子公司利润的税务处理是税制中最复杂的部分，对其实行免税，可以大大简化税制，并有利于提高国外子公司的全球竞争力；

第二，在国际税收中，收入来源国对消极所得一般是按照限制税率征收预提税，相对积极所得而言，限制税率一般低于居住国税率，居住国对来源于国外的消极所得采用抵免法，可以取得一部分收入，从而实现与收入来源国在税收上的分享；

第三，居住国对消极所得的征税一般不涉及间接税收抵免，因而税制设计相对简单，税收成本较低。

 

三、美国属地税制改革的启示

特朗普税改计划打响了各国竞相减税的第一枪。随着英国等国的跃跃欲试，全球即将掀起新一轮减税浪潮。美国属地税制改革的细节尚未公布，估计大体上应与上述发达国家普遍采用属地征税的原则和惯例类同。为了提高我国企业的全球竞争力，顺应世界税制改革趋势，简化税制、降低税收成本，提高我国税制的国际竞争力，对我国现行境外所得属人税制进行反思甚至改革十分必要。

 

各国公认，属人税制下的抵免制度始终是一个原理比较复杂和操作比较繁琐的制度。从税制设计和税收征管来看，属人税制下的抵免法，尤其是限额抵免法，计算复杂、征管难度大，在一定程度上削弱了其减轻国际双重征税的实际效果。而属地税制下的免税法，相对有利于消除企业的国际重复征税，也大大减轻了征纳双方的税收成本，征纳关系相对简单。从改革趋势看，由于属人税制中的间接抵免规定，实际操作难度较大，目前各发达国家主要通过将对积极经营所得实行的属人税制转变为属地税制，从而达到简化税制的目的。

 

目前，我国基于资本输出原则并兼顾财政收入原则确立的境外所得征税制度，参照了美国、英国属人税制采用抵免法消除双重征税的做法。在制度设计上，规定采取限额抵免、超抵免限额的5年结转。在限额抵免制度下，我国企业到税率低于我国的国家（地区）直接投资，回国还要补缴税款，使其从事境外投资活动的税收成本明显高于实行属地税制国家企业到相同国家（地区）投资的税收成本。超限额的部分只允许结转5年抵扣，如果抵扣不完，我国企业的境外投资税收成本，很可能高于实行属地税制国家的企业，这在一定程度上降低了我国企业的全球竞争力，使我国企业在境外投资中处于不利地位。另外，我国境外所得抵免税制的设计过于复杂，增加了征纳双方的税收成本，相对降低了我国税制的国际竞争力。

 

为了推动“一带一路”发展战略的实施，提高我国企业的全球竞争力，鼓励我国资本走出国门，开展对外投资合作，我们迫切需要顺应属地税制改革的发展趋势，借鉴发达国家的税制改革经验，努力创造我国税制的比较优势，维护我国税收权益，提高我国税制的国际竞争力，从而提高我国经济竞争力。

 

作者单位：中信证券股份有限公司