关于混合销售概念的梳理

一、修订前的增值税和营业税暂行条例实施细则对混合销售的表述

二、修订后的增值税和营业税暂行条例实施细则对混合销售的表述
 

营改增前，修订后的增值税和营业税暂行条例实施细则增加了一条特别规定，即针对特定类型的混合销售行为不按混合销售的规定缴纳流转税，而是按兼营的规定分别核算缴纳流转税，对于未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。这类特定的混合销售行为包括销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为或提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形。

三、营改增后对混合销售的表述

《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）并没有混合销售的相关表述，而是提出了混业经营的概念，类似兼营的意思。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文对混合销售的相关表述如下表：

由于全面营改增后，没有非增值税应税劳务这个说法，因此，财税[2016]36号修改了混合销售的表述，即混合销售是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物。

四、各阶段混合销售概念的比较

1、相同点

（1）混合销售行为都强调是一项销售行为，且这项销售行为中既涉及货物又涉及劳务或服务。

（2）对混合销售行为如何适用增值税或营业税政策做了类似规定。

从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。一个会计年度内，企业是生产、销售货物为主，还是以销售服务为主，主要是看哪种业务占企业全部营业收入的比重在50%以上，这直接确定了企业混合销售增值税政策的适用标准。

2、不同点

全面营改增后，财税[2016]36号文没有对特定类型的混合销售行为做出特别规定。

由于财税[2016]36号文没有对销售自产货物并同时提供建筑业劳务或提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为做出特别规定，在国家税务总局公告2017年第11号出台之前，部分地方税务机关对这类特定混合销售行为各自做了特别规定，比如河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。需要注意的是，河北省对未分别注明的，没有采用由主管税务机关核定各项营业额的方法。此外山东国税、湖南国税也有类似规定；深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第八规定“企业提供建筑服务，同时提供建筑中所需要的建材（如钢架构等），按照建筑服务缴纳增值税”，可见深圳没有对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为做出特别规定。

五、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）第一条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；第四条规定，一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

11号公告的上述条款可以从以下几个方面进行理解：

1、上述条款终于从国家税务总局的角度对特定混合销售行为进行了明确，终结了各地对特定混合销售行为各自出台政策的混乱局面。

2、上述条款其实是沿用了营改增前特定类型混合销售的概念，弥补了财税[2016]36号没有对特定混合销售行为做出特别规定的缺陷，但特定混合销售行为的范围要更窄，11号公告只列举了活动板房、机器设备、钢结构和电梯四类货物可以适用特定混合销售税收政策，而修订后的增值税、营业税暂行条例实施细则对销售自产货物并同时提供建筑业劳务或提供建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为都适用特定混合销售的税收政策。

3、需注意的是11号公告第一条所列举的活动板房、机器设备、钢结构件必须是自产货物，如果是外购上述三类货物并提供建筑、安装服务的仍然按混合销售征税；而对于销售电梯则没有对电梯必须是自产货物的要求。

4、11号公告第一条所说的应分别核算货物和建筑服务的销售额，最好在以下两个方面有所体现，一个是合同中应分开列明金额，另一个是企业会计核算应该按照兼营处理，分别核算两种业务的收入、成本。

5、11号公告没有对未分别核算货物和建筑服务的销售额的情形进行明确，可以参考修订后的增值税和营业税暂行条例实施细则的规定处理，即未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额；或参照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定进行处理，即：未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。