由无偿使用股东房产引发的核算和纳税乱账

来源:蓝敏说税 作者:蓝敏 人气: 发布时间:2020-05-21
摘要:企业无偿使用股东房产,首先想到的是房产税。 财税[2009]128号规定:无租使用其他单位房产的应税单位和个人,依照房产余值代缴纳房产税。说明纳税的主体是使用者。 这句规定注意其范围,适用于无租使用其他单位的房产。那么,无租使用个人房产呢?比如使用自...
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  企业无偿使用股东房产,首先想到的是房产税。

  财税[2009]128号规定:“无租使用其他单位房产的应税单位和个人,依照房产余值代缴纳房产税。”说明纳税的主体是使用者。

  这句规定注意其范围,适用于无租使用其他“单位”的房产。那么,无租使用“个人”房产呢?比如使用自然人股东的房产呢?显然不适用本规定。

  《房产税暂行条例》第二条的规定:“产权所有人不在房产所在地的,由房产代管人或者使用人缴纳”、“房产代管人或者使用人,统称为纳税义务人”。即如果房产所有人不在房产所在地,就该使用人纳税。

  那么,如果被无偿使用的房产所有人是股东个人、且在本地,谁纳税呢?

  蓝老师观点:如果由个人纳税,按《条例》规定是没有问题的。如果由使用人纳税也是没有风险的,某个人在不在当地,并不是能查实的事,连什么叫“在当地”没有准确定义。所以,想由谁交都行。

  如果由使用人纳税,使用人是纳税义务人,那么税款就可以在使用人税前扣除,自己按划算的选择处理。

  结论就是:不论股东是个人还是单位,无租使用股东的房产,由使用者按余值交房产税,并计入使用人的损益扣除。

  这样,第一个问题就出现了。

  企业无租使用股东房产后,对房产进行了改良,比如改变了结构、增加了功能,这个改良支出,计不计入房产原值缴纳房产税?

  显然改良支出不纳房产税。因为这是使用者的行为,不是房东的行为,使用者对房屋没有所有权,对无所有权的房产进行装修、改良,应该计入“长期待摊费用”。与房产原值搭不上边。

  果真如此吗?竟然错了!

  先看房产税政策,财税〔2008〕152号

  一、关于房产原值如何确定的问题

  对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。

  这个规定要点有三:①原值按“会计制度核算”,②原值不一定计在“固定资产”账簿上,③纳税人若错误应该调整。

  所以,正确纳税就必须计算出:按会计制度,这个房产的原值包不包括改良支出。

  因为改良支出改变了结构、增加了功能,能够导致经济利益流入,符合固定资产确认条件,所以应该资本化。故如果此房产是公司所有的房产,则改良支出应该计入原值之中。

  但是,无偿占用的房产、或者有偿租入的房产,所有权不在公司,连资产本身都不是公司的,改良支出又依附在哪儿呢?

  这种关于无所有权固定资产不按资产核算的惯例,其实是错的。2018年新修订的《租赁准则》要求对经营租入的固定资产确认为使用权资产,即,凡是租入的固定资产,都应该按资产列报。

  新《租赁准则》为什么要把事情搞这么复杂?仔细一分析才会发现,原来是一直使用的老《租赁准则》错了。

  《会计准则-基本准则》对资产的定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”,注意,“拥有或者控制的”,不一定必须要有所有权,只要能控制的,就是资产。

  再看《固定资产准则》对固定资产的定义是

  第一条根据《基本准则》,制定本准则。

  第三条固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:

  (一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;

  《固定资产准则》用的是“持有”二字,持有强调的就是在用的意思,而不论其是否掌握所有权。考虑到它是按《基本准则》制定的,所以其“持有”二字包含的也是拥有或控制的意思。

  如此说来,不论是租入还是白占的固定资产,只要自己持有可以使用,都满足固定资产定义,都应该按固定资产核算!

  真正把握了会计准则的思想和原则,对此并不难理解。难理解的反而是,为什么以前做错了。

  进一步分析,按《固定资产准则》,白占的固定资产、无租使用的固定资产,也都是公司的固定资产。那么其改良支出,符合固定资产定义,当然应该计入原值之中。

  顺理成章的结论就出来了:改良支出就算你没有计入“固定资产”科目,也应该计入房产税计税基础。作为后续支出,它满足房产这个固定资产的确认和定义。

  白占一个固定资产,该怎么核算呢?

  以往的经验,白占的固定资产,所有权并不属于公司,所以会计一般不予核算。

  但是,按《基本准则》和《固定资产准则》,它既然是公司“持有”、“控制”的资产,满足确认条件,理应进行核算,否则就是错误的。

  复习一下《基本准则》

  “第三章资产

  第二十条资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

  由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。

  第二十一条符合本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:

  (一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;

  (二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

  第二十二条符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表;”

  所以,白占的这个房产,要计入本公司的“固定资产”,我们一直以来都做错了!

  这里我再强调一下逻辑:

  通过以前发生的事项,控制了一个资源,该资源可以导致经济利益流入,又可以计量,所以必须按资产列报。同时,寿命超过1个会计年度,所以必须按固定资产列报。

  (因为是无偿占用,没有对价,所以不适用于《租赁准则》,不列报为使用权资产)

  那么,金额是多少?残值怎么算?如何折旧?账怎么做?

  我不知道,也不感兴趣。

  我只知道,只要该固定资产的成本或者价值能可靠计量的,就必须确认资产,具体金额是多少,得会计自己计算了。

  对了,不管金额是多少,只要不是零,确认固定资产的同时,你贷方确不确认收入?——营业外收入或其它收益。

  还有收入?那还要交所得税吗?

  细思恐极啊!

  所得税如何定义固定资产?

  《企业所得税法实施条例》对固定资产是这样定义的:

  “第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、……”

  这是约好了的吗?用的竟然也是“持有”二字,与《固定资产准则》一模一样!税会在这个问题上竟然无差异!虽然这个房子所有权不是你的,但你只要能持有用以经营,按税法规定,它就是你的固定资产!

  同时,《企业所得税法实施条例》对于其计税成本的计量,有着明确的规定:

  “第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础:

  (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;”

  白占一个固定资产算不算“捐赠”不好说,但规定后面有一个“等”字,所以,总之应该以公允价值为计税基础,这也是企业所得税公允价值原则的一个体现。

  计税的公允价值是不是该房产的公允价值呢?这个不一定,因为白占并不一定指占有其全寿命周期,用占用期乘以公允的租金价格,似乎更合理合法。

  OK!确认为固定资产的后果,就是确认了一个企业所得税收入——受赠收入还是其他收入?这个不确定了,有时别人没有给你,是你自己占来用的,此时就不能说是受赠了。

  天啦,果然要交所得税!

  但同时也提折旧了,长期、总体上看没有所得额。

  那我确认为负债行不行?就是无偿借入别人一个固定资产,未来是要还的——言下之意是,不确认为收入,还可以提折旧呢。

  这显然贪心了。此时的折旧并不是一项支出,所以应同时确认为收入——受赠收入或其他收入。结果依然是平的,只是收入与扣除在时间上完全同步了。

  总之,这个行为在企业所得税上,应该既不增加额外的所得额,也不减少额外的所得额。

  可以不管。

  那对方要不要视同销售呢?

  火又烧到资产所有权一方去了。

  无偿提供房产,视同销售,这是几个税务系统的网友脱口而出的。

  先说简单点的增值税。如果股东是公司,肯定应该视同销售,这是《营改增试点实施办法》的规定,属于无偿提供了租赁服务,可以开增值税专用发票,双方将税金确认为一项受赠支出与收入,一进项一销项解决问题。但赠出去的这个税金,因为是捐赠行为所以不能税前扣除。

  如果股东是个人,则增值税上不存在视同销售的问题,因为不针对自然人。

  所得税呢?首先,《个人所得税》没有视同销售的规定,

  企业所得税呢,算不算赠送了租赁劳务,从而要视同销售呢?

  《企业所得税法实施条例》是这样规定的:

  第二十五条企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠……的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,

  问题是,此劳务非增值税上的服务,此劳务指提供的劳务,税法有明确的定义。在企业所得税上,租赁不是提供劳务,而是让渡资产使用权,是独立的“租金收入”一项,不是劳务。所以,不在企业所得税的视同销售之列。

  那么,这个被别人白白占了的房产,其折旧总不能扣除吧,因为与自身取得收入无关。

  这个问题要这样理解:房产是一个有形的资产,形像说就是一个东西,只要它曾经为公司自己所用、曾经与取得收入有关系,就是与取得收入有关系。

  固定资产看起来是几十年的使用期,但它首先是一个产品,这个产品只要是与公司的收入有关,哪怕只有一段时间,那这个资产也与取得收入相关。至于折旧扣除,只是一种分期确认的扣除计算方式而已。如果固定资产使用一年后就停用处置,则剩余的价值也要通过清算处置一次性全部扣除掉。

  把自己设备白拿给别人用,却自己扣折旧、别人不扣,也不确认相关收入,这看起来有点不合理啊。

  实际上并非如此,自己用了以后如果一直闲置,也是要折旧扣除的,如果报废处置也是要扣除的,实际上没有什么不同。只是导致了两家企业间的利润转移,这个是不是有关联调整风险?

  是的,如果税务认为这一行为“以少缴税为目的或主要目的”,就可以适用关联调整了。2018年新个税法后,个税也有关联调整的规定了。就看税务调不调了,税务调时,双方的争议点就在是否以少缴税为目的之上。