营改增后土地增值税清算规则变化大

征管政策——国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告

营改增不仅仅是简单的营业税改成了增值税，受影响的还包括土地增值税，营改增后土地增值税清算会有哪些变化一直是大家所关心的话题，老樊也想就此谈谈自己的理解和看法。

一、营改增后不含税收入与会计处理逻辑关系

《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）明确了土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，具体到简易计税方式和一般计税方式还会有所差别。

（一）土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入。

纳税人销售自行开发的房地产项目无论是预征还是清算都应该是不含增值税收入，并且只要是营改增后房地产权属转让、土地使用权转让涉及土地增值税的收入，均应该为不含增值税收入，计税方式不同土地增值税清算收入确定仍有区别。

1.房地产项目选择适用简易计税方式。

从事房地产项目开发的一般纳税人老项目选用增值税简易计税方法计税的, 土地增值税预征、清算收入均应按“含税销售收入/ (1+5%)”确认。假定某房地产公司2016年A开发项目要进行清算，其中2016年4月30日之前收款20000万元，2016年5月1日后（简易计税）收款30000万元。那么该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元，2016年5月1日后（简易计税）土地增值税预征收入为不含税30000/(1+5%)=28571.43万元。

读者可能有这样的疑问，营改增后按照不含税价格计算如何做到计税依据与账务处理能有一致的逻辑关系呢？老樊是这样处理的，大家看看是否有道理：

①  房地产企业收到购房款30000万元

借：银行存款30000

贷：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（简易计税含税）30000

②  预收到购房款时因不具备增值税纳税义务发生时间，不计提增值税税金，但此时符合了土地增值税预征的纳税义务发生时间，通过账务处理予以反映可以做一笔这样的会计分录：

借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（简易计税含税）30000

贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（简易计税不含税）28571.43

    应交税费—待转税额—待转简易税额1428.57（30000/(1+5%）×5%)

③  土地增值税清算收入口径不变，会计处理上清算时基本已经结转了主营业务收入。

借：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（简易计税不含税）28571.43

贷：主营业务收入28571.43

④ 如果按照上述②的会计处理方式计提了待转税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税。

借：应交税费—待转税额—待转简易税额1428.57

贷：应交税费—应交增值税-未交增值税（简易计税）—未交税款1428.57

⑤ 如果未按照上述②的会计处理方式计提待转税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份计提增值税。

借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（简易计税含税）30000

贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（简易计税不含税）28571.43

应交税费—应交增值税-未交增值税（简易计税）—未交税款1428.57

2.房地产项目选择适用一般计税方式

从事房地产项目开发的一般纳税人项目若为一般计税方法，土地增值税预征收入应按“含税销售收入/(1+11%)”确认。具体到土地增值税清算收入确认有两种口径可供选择。

1) 土地增值税清算收入=土地增值税预征收入。

土地增值税预征收入= 含税销售收入/(1+11%)。

假定某房地产公司2016年B开发项目要进行清算，其中2016年4月30日之前收款20000万元，2016年5月1日后（一般计税）收款30000万元。

营改增后老樊是这样理解和处理的。

①  房地产企业收到购房款30000万元

借：银行存款30000

贷：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税）30000

②  收到购房款时不具备增值税纳税义务发生时间，不计提销项税额，但此时符合了土地增值税预征的纳税义务发生时间，通过账务处理予以反映可以这样处理：

借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税含税）30000

贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03

    应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97（30000/(1+11%）×11%）

③ 该房地产公司2016年4月30日前土地增值税预征收入为含税20000万元，2016年5月1日后（一般计税）土地增值税预征收入为不含税30000/(1+11%)=27027.03万元。土地增值税清算收入口径不变=20000+27027.03=47027.03万元。

借：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03

    预收账款-预收账款（含税）20000

贷：主营业务收入47027.03

④ 如果按照上述②的会计处理方式计提了待转销项税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。

借：应交税费—待转税额—待转销项税额2972.97

贷：应交税费—应交增值税-销项税额2972.97

⑤ 如果未按照上述②的会计处理方式计提待转销项税额，则在商品房销售合同约定的交付时间与实际交付时间两者孰早的月份需要计提增值税销项税额。

借：预收账款—预收账款（含税）—预收账款（一般计税含税）30000

贷：预收账款—预收账款（不含税）—预收账款（一般计税不含税）27027.03

应交税费—应交增值税-销项税额2972.97

这样处理引出的问题是清算时可扣除土地成本是多少？假设清算收入配比取得土地使用权所支付的金额为10000万元，可扣减取得土地使用权所支付的金额只能是增值税一般计税方式收入所对应的部分10000/(20000+30000)×30000=6000万元[老樊注：计算取得土地使用权所支付的金额一般计税部分如果以收入比例划分的话，老樊认为应该以含税收入计算]。销项税额抵减额6000/(1+11%)×11%=594.59万元，会计处理对应的会计科目包括有：开发成本—土地征用及拆迁补偿费、主营业务成本、主营业务收入、营业外收入。哪个更合适呢？参照财政部之前发布的《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会〔2012〕13号）和正在征求意见的《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》（财办会〔2016〕27号）的规定，差额征税在会计核算上是通过冲减成本而不是增加收入来处理的，所以最有可能的会计分录为：

借：应交税费—应交增值税—销项税额抵减额594.59

借：主营业务成本594.59 [借方红字]