《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）

　　1.对母子公司个别财务报表的调整处理。

　　(1)调整子公司资产和负债的公允价值。

　　根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中的调整分录如下：

　　借：存货1 000(1)

　　固定资产3 000

　　递延所得税资产100

　　贷：应付账款400

　　递延所得税负债(250+750)1 000

　　资本公积2 700

　　(2)根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润。

　　本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。

　　因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

　　借：营业成本1 000(2)

　　管理费用200

　　应收账款400

　　贷：存货1 000

　　固定资产200

　　资产减值损失400

　　因此，经已实现公允价值调整后的B公司2×13年度净利润=5 250+400(因购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 000(因购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-200(因固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)=4 450(万元)。

　　(3)递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。

　　由于B公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用100万元(400×25%);由于B公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用250万元(1 000×25%);由于B公司购买日发生增值的办公楼2×13年年末应纳税暂时性差异为2 800万元(3000-200)应确认的递延所得税负债为700万元(2 800×25%)，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用50万元(750-700)。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

　　借：递延所得税负债(250+50)300(3)

　　贷：递延所得税资产100

　　所得税费用200

　　因此，考虑递延所得税后B公司当年净利润为4 650万元(4 450+200)。

　　(4)按照权益法调整母公司财务报表项目。

　　编制合并财务报表时，按照权益法对母公司个别财务报表进行调整。本例中，应当调整A公司2×13年投资B公司取得的投资收益3 255万元(4 650×70%)，已确认取得的B公司已宣告分派的现金股利1 575万元(2 250×70%)以及B公司本期其他综合收益150万元中归属于A公司的份额105万元(150×70%)。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

　　借：长期股权投资(3 255+105)3 360(4)

　　投资收益1 575

　　贷：投资收益3 255

　　长期股权投资1 575

　　其他综合收益105

　　2.抵销合并财务报表相关项目。

　　(5)抵销长期股权投资与所有者权益项目。

　　将A公司对B公司的长期股权投资与其在B公司股东权益中拥有的份额予以抵销。B公司2×13年年末经调整后的未分配利润=1 400(年初)+4 650(经已实现公允价值和递延所得税调整后的本年净利润)-1 000(提取盈余公积)-2 250(分派股利)=2 800(万元);B公司本期由于可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益150万元，其中归属于A公司的份额为105万元(150×70%)，归属于少数股东的份额为45万元(150-105);A公司2×13年年末对B公司长期股权投资为16 535万元(14 750+3 255-2 250×70%+105);少数股东权益为6 375万元[5 610(2×13年1月1日少数股东投入资本)+1 395(4 650×30%，本年少数股东损益)+45(归属于少数股东的其他综合收益)-675(2 250×30%，本年对少数股东的利润分配)]。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：股本10 000(5)

　　资本公积6 700

　　其他综合收益150

　　盈余公积1 600

　　未分配利润——年末2 800

　　商誉1 660

　　贷：长期股权投资16 535

　　少数股东权益6 375

　　(6)抵销投资收益与子公司利润分配等项目。

　　将A公司对B公司的投资收益与B公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。B公司年末向股东宣告分配现金股利2 250万元，其中，归属于少数股东的现金股利为675万元(2 250-1 575)。

　　在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：投资收益(4 650×70%)3 255(6)

　　少数股东损益(4 650×30%)1 395

　　未分配利润——年初1 400

　　贷：未分配利润——本年提取盈余公积1 000

　　——本年利润分配2 250

　　——年末2 800

　　(7)抵销应收账款与应付账款项目。

　　在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：应付账款500(7)

　　贷：应收账款500

　　(8)抵销坏账准备与资产减值损失项目。

　　A公司将与B公司往来的内部应收账款与应付账款相互抵销的同时，还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：应收账款20(8)

　　贷：资产减值损失20

　　需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目;其次，应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润——期初”项目;最后，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提(或冲销)的坏账准备的数额，借记(或贷记)“应收账款”等项目，贷记(或借记)“资产减值损失”项目。

　　(9)抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：所得税费用(20×25%)5(9)

　　贷：递延所得税资产5

　　(10)抵销应收股利与应付股利项目。

　　A公司根据B公司宣告分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利1575万元。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：应付股利1 575(10)

　　贷：应收股利1 575

　　3.抵销内部顺流交易的存货

　　(11)抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：营业收入1 000(11)

　　贷：营业成本700

　　存货300

　　需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，按照上期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“营业成本”项目;其次，对于本期发生的内部销售存货，将内部销售收入、内部销售成本及内部购入存货中未实现内部销售损益予以抵销，按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;最后，将期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，对于期末内部销售形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应当按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

　　(12)抵销B公司本期计提的存货跌价准备。

　　在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：存货20(12)

　　贷：资产减值损失20

　　需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货的存货跌价准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“未分配利润——期初”项目;其次，对于本期对内部购入存货在个别财务报表中补提(或冲销)的存货跌价准备的数额也应予以抵销，按照本期对内部购入存货在个别财务报表中补提(或冲销)的存货跌价准备的数额，借记(或贷记)“存货”项目，贷记(或借记)“资产减值损失”项目。

　　对于抵销存货跌价准备的数额，应当分别下列不同情况进行处理：当本期内部购入存货的可变现净值低于持有该存货企业的取得成本但高于抵销未实现内部销售损益后的取得成本(即销售企业对该存货的取得成本)时，其抵销的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额;当本期内部购入存货的可变现净值低于抵销未实现内部销售损益后的取得成本(即销售企业对该存货的取得成本)时，其抵销的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额，即本期期末存货中包含的未实现内部销售损益的金额减去期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额。

　　(13)抵销内部顺流存货交易的所得税影响。

　　在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：递延所得税资产[(300-20)×25%]70(13)

　　贷：所得税费用70

　　(14)抵销顺流存货交易中内部存货交易的现金流量。

　　在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

　　借：购买商品、接受劳务支付的现金1 000(14)

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金1 000