一般反避税规则在非居民企业股权转让适用特殊性税务处理中的应用与思考

来源:国际税收 作者:刘建华 人气: 发布时间:2020-07-23
摘要:一般反避税规则,既有国内法的规定,也有税收协定(或安排,以下简称税收协定)的相关规定。其中国内法,主要是根据《企业所得税法》第四十七条、《企业所得税法实施条例》第一百二十条以及《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号,以下简称3...
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  一般反避税规则,既有国内法的规定,也有税收协定(或安排,以下简称“税收协定”)的相关规定。其中国内法,主要是根据《企业所得税法》第四十七条、《企业所得税法实施条例》第一百二十条以及《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号,以下简称“32号令”)、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号,以下简称“2号文”)第十章的相关规定,对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排,实施特别纳税调整。而税收协定则规定对以获取优惠的税收地位为主要目的的交易或安排,主管税务机关有权进行调整。此规定集中体现在股息、利息、特许权使用费及财产收益等条款。在我国签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》后,在新签订的税收协定中或对已签的税收协定进行修订时,就可能再加上一条主要目的测试条款,并适用于协定的所有情形(如新签订的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书)。本文主要就一般反避税规则在非居民企业股权转让适用特殊性税务处理中的应用进行思考,并针对存在的问题提出相关建议。

  一、当前一般反避税规则在非居民企业股权转让适用特殊性税务处理中的主要应用

  根据32号令规定,一般反避税规则仅适用于跨境交易或支付安排。而跨境交易显然包括非居民企业股权转让等行为(这里暂不考虑非居民个人股权转让)。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文”)的相关规定,非居民企业股权转让,除应符合59号文第五条规定的“具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”等5个条件外,还应同时符合第七条的第(一)项或第(二)项,主要是“外转外”和“外转内”条款,才可以适用特殊性税务处理。即可暂不确认股权转让的所得和损失,被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。这些处理规定实际上就是递延纳税政策。相较于居民企业间的股权转让适用特殊税务处理方式,非居民企业股权转让在适用时,因涉及国家税收权益的变化,显然在处理上更加谨慎与严格。

  根据《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号,以下简称“72号公告”)规定,非居民企业股权转让在进行特殊性税务处理时,应在规定时间内到税务机关进行备案;税务机关进行调查核实时,如发现此种股权转让情形不符合59号文的规定,不具有合理商业目的,且以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的享受了特殊性税务处理(实际上是递延纳税的优惠政策),或者造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,均应调整适用一般性税务处理,并按照有关规定缴纳企业所得税。以上处理,虽然没有明确适用一般反避税规则,但很明显属于一般反避税管理适用的情形(2号文规定),包括“滥用税收优惠”“滥用税收协定”“利用避税港避税”等。

  二、所引发的主要思考

  59号文实施十年以来,在促进企业加快并购重组步伐、增强企业内生动力和规模化发展方面起到了积极作用。笔者认为,非居民企业股权转让适用特殊性税务处理,在政策理解与应用上,还存在一些需要深入思考的地方,主要包括:

  (一)“合理商业目的”的界定问题

  59号文第五条第(一)项规定“需具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,对“合理商业目的”如何进行判定,没有具体说明。而根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,以下简称“7号公告”)规定,非居民企业因不具有合理商业目的,间接转让中国居民企业股权,需按照一般反避税的相关规定,认定为直接转让中国居民企业股权,从而进行征税。在认定时,既有直接认定为不具有“合理商业目的”的四项因素,也有需要综合考虑的八项因素。同时,还有“公开市场交易、协定待遇免税、集团内部重组”三项安全港规定。应该说,在合理商业目的的判定上,比59号文有了较大的进步,有了明细的条款解释,但遗憾的是,7号公告仅适用于间接股权转让,而不适用于59号文所涉及的直接股权转让。

  (二)“股权收购和资产收购”的理解与适用问题

  59号文第七条规定适用于“企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易”,此处的“股权和资产收购交易”是否仅限于59号文中企业重组所包括的两种情形,即狭义上的“股权收购和资产收购”,还是凡发生了非居民企业在境内企业股权变化的,都需适用第七条规定,没有明确界定。但是根据行文的严谨性,以及59号文所有条款“上下贯通,一脉相承”的特点,此处应是狭义的概念。四年后,国家税务总局出台了72号公告,显然对此又进行了放宽,即明确了“包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”,出现了“合并与分立”条件,这是与59号文的不同之处。

  (三)“外转内”条款的理解与适用问题

  72号公告规定了境外企业分立和合并且符合59号文第七条第(一)项条款的(即“外转外”条款),可以适用特殊性税务处理。按此政策理解,应认为只有境外企业合并和分立且符合“外转外”情况下,才可以适用。另外,72号公告没有提及境内公司合并或分立导致其境外非居民企业股东发生变化的情形如何适用59号文。举例说明:假设有一个境内企业B合并境内子企业A,A与B企业各有一个境外股东,合并后,A企业的境外股东以在A企业的股权换取了B企业的股权,发生了股权转让行为。那么在这种情形下能否适用特殊性税务处理?笔者认为需要从两个角度来看待:一是如果认定59号文第七条中的“股权和资产收购交易”为狭义概念,不包括企业合并分立情形,那么此处由境内企业合并分立所产生的“外转内”情形,就可以直接适用59号文第五条的合并分立条款,采取特殊性税务处理方式,而无需适用第七条款的“外转内”条款。二是如果认定59号文第七条中的“股权和资产收购交易”为广义概念,即包括境内公司合并分立情形所导致的非居民企业股东发生变化,则需在符合第五条款中所有5项条件的基础上,同时还需符合第七条的“外转内”条款,才能适用特殊性税务处理,显然适用条件上更为严格。

  (四)“母转子”条款的适用问题

  59号文第七条,不管是第一项还是第二项条款,均要求非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业(或居民企业)转让境内企业股权,即集团内重组需要存在“母转子”且控股100%的情况下才适用特殊性税务处理,“子转母”或者控股关系没有达到100%均不能适用,而且必须是直接控股。而7号公告规定,如符合“集团内部重组安全港”的条件,就不能穿透认定为直接转让境内企业股权。“安全港”的认定条件之一为双方互相持股或为同一方持股80%以上,直接或间接控股均可。显然,7号公告对集团内重组要求的条件更为宽松。

  (五)59号文7号公告的衔接问题

  根据7号公告,如果对间接股权转让行为重新定性,即认定为直接转让的基础上,是否适用于59号文规定,在符合条件下可以进行特殊性税务处理?如果可以,显然会面临59号文的相关规定与7号公告中的“集团内部重组安全港”规定的互相衔接问题,执行起来会更复杂,难度更高。举例说明,如果集团内两个境外企业发生间接股权转让行为,符合集团内部重组安全港规定,则可认定为其股权转让具有合理商业目的,不能穿透认定为直接转让境内企业股权,自然也就无需适用企业重组的特殊性税务处理方式了。而如果不符合集团内部重组安全港规定,需要认定为直接转让股权,那就存在符合企业重组适用特殊性税务处理方式的可能。例如,某集团内部发生重组行为,股权转让方直接持有受让方100%的股权,股权受让方用本企业或与其具有控股关系企业的股权支付交易对价中的90%,因此未达到安全港条件(股权支付需达到100%),在穿透认定直接转让后,就可能达到企业重组特殊性税务处理的条件(因为股权支付达到85%以上即可,此处暂不考虑其他限制性条件)。

  三、几点建议

  针对上述思考,建议进一步优化相关政策,有效促进和激励非居民企业的重组行为,吸引和留住外资,优化营商环境。

  第一,7号公告对“具有合理商业目的”判定,不管是直接认定为不具有“合理商业目的”的四项因素,还是需要综合考虑的八项因素,税务机关都有较为明确的执行标准。建议对59号文第五条“具有合理商业目的”的界定,特别是涉及非居民企业股权转让时,参照7号公告,出台相关的标准,方便税务机关进行综合判定,提高税收政策的确定性。

  第二,当前非居民企业合并与分立现象日趋增加,就有可能涉及到非居民企业在境内企业的股权变化。对上述情形,如果同时符合59号文第五条所规定的5个条件的,建议进一步明确其是否适用特殊性税务处理的相关政策。

  第三,当前集团内部重组行为日益频繁,形成的股权架构日趋复杂。建议在59号文现有政策的基础上,参考7号公告“集团内部重组安全港”的相关规定,进一步优化集团内部重组适用特殊性税务处理的条件和标准。

  第四,对集团内部企业发生间接股权转让行为,如果按照7号公告对其重新定性,认定为直接转让,且同时符合59号文相关规定的,建议进一步明确是否可以进行特殊性税务处理,以做好59号文7号公告的衔接。

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