房地产开发企业回迁安置房偿还面积销售额如何确定亟待规范

来源:每日税讯 作者:李春梅 人气: 发布时间:2018-12-19
摘要:房地产开发企业(拆迁人)根据当地政府城市规划和建设部门的要求,通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置(或偿还)住户。房地产开发公司在具体办理安置或偿还时,用本项目房地产安置或偿还被拆迁人的这部分自行开发的房地产(偿还面积)增...
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  房地产开发企业(拆迁人)根据当地政府城市规划和建设部门的要求,通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置(或偿还)住户。房地产开发公司在具体办理“安置”或“偿还”时,用本项目房地产“安置”或“偿还”被拆迁人的这部分自行开发的房地产(偿还面积)增值税销售额如何确定,颇有争议。许多地方没有明确的规定,缺乏政策的透明度、稳定性;有些地方虽然有规定,但在确定增值税的计税依据时引用(实质引用)了营业税的核定方法;不同地区在确定销售额时成本是否含土地价款也不统一,导致销售额差别很大。

  本文从营业税时代的政策说起,重点对河南省、河北省、深圳市、湖北省关于如何确定偿还面积增值税销售额的解答进行分析,并对此业务涉及的营业税或增值税、土地增值税、企业所得税的销售额的政策依据进行对比,在此基础上提出处理建议,希望通过此文引起相关部门的重视,最终实现此项业务在全国范围内的规范统一。

  一、营业税时代的营业额的规定

  众所周知,自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营改增试点。之所以从营业税说起,一方面房地产行业增值税的前身就是营业税,营业税的许多政策在营改增之后都得到了平移;另一方面,查补时,应纳营业税还是增值税,需要根据纳税义务发生时间在营改增前或后来判断,仍存在补缴营业税的可能。

  (一)特定主体、特定时期的营业额的规定

  《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发〔1995〕549号)规定,对外商投资企业从事城市住宅小区建设,应当按照有关规定,就其取得的营业额计征营业税;对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分,由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税,对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施(如居委会用房,车棚,托儿所等),凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的,不再征收营业税。

  依据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2016年第34号),国税函发〔1995〕549号,自2016年5月27日起全文废止。

  有的税务干部说,房地产开发开公司在确定偿还面积的营业额时,按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税(增值税),这个说法已经站不住脚了。一方面国税函发〔1995〕549号已经废止;另一方面这个文件是对外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复,并不适用别的市场主体。

  (二)在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,偿还面积营业额的核定

  《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号)规定,自2014年3月1日起,纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第52号)第五条之规定,视同销售不动产征收营业税,其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第(三)项的规定予以核定,但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

  关于国家税务总局公告2014年第2号,需要强调三点:一是仅适用房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上(比如划拨方式取得土地使用权)开发回迁安置房时;二是核定营业额时只能用“营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)”,不能选择别的核定方式;三是核定营业额时营业成本或者工程成本不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

  (三)在承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,偿还面积营业额的核定

  《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第52号)第二十条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按下列顺序确定其营业额:

  (一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

  (二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

  (三)按下列公式核定:

  营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)

  公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市税务局确定。

  通过上面的分析,我们可以发现,房地产开发企业开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,在营业税时代,按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第52号)第五条之规定,均按视同销售不动产征收营业税。三种方式的区别在于,核定营业税的营业额时有所不同而已。

  二、增值税时代销售额的确定

  (一)各省的地方执行口径

  在营改增初期,房地产的业务从缴纳营业税改为增值税,由地税部门征收改为国税部门征收,面对许多问题,许多地方的税务机关,摸着石头过河,不等不靠,积极响应纳税人需求,这时出台的政策,虽然现在可能看起来并不完美,但这种勇作为,肯担当的精神,还是应该被点赞的。下面我们一起来看看河南、河北、湖北三省国税局的答复。

  【河南国税】营改增问题快速处理机制专期十七 12月15日

  问题二因为城市规划调整或者棚户区改造等原因,纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为是否征收增值税?如何征收增值税,计税销售额应该如何确定?

  答复:在总局未明确之前,暂比照《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号)和各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》(豫地税发〔2005〕16号)第七条第四款规定的成本利润率执行。即纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为属于视同销售不动产征收增值税,其计税销售额按组成计税价格=成本×(1+成本利润率)予以核定。各省辖市的成本利润率,暂按营改增前各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》第七条第四款规定确定的成本利润率执行。

  河南省的上述规定,笔者没有找到河南省的后续相关文件,不知是否进行了修正。个人感觉这样的处理并不合适:一是在核定增值税的销售额时引用了营业税的政策(国家税务总局公告2014年第2号),总有移花接木之感;二是这样的核定方法,并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四的规定。

  河北省国家税务局关于全面推开营改增,有关政策问题的解答八 2017-06-06 13:56

  十一、关于房地产开发企业向被拆迁业主交付回迁房如何计税问题

  房地产开发企业以自己名义立项,开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为,按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定,视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形:

  (一)房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的,其销售额按下列方法和顺序确定:

  1、按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

  2、按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

  (二)房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的,其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  成本利润率在国家税务总局未发布之前,暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定,开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由各市国税局确定。

  公式中成本不包含土地成本。

  河北省的规定,明确了偿还面积部分按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定,属于视同销售不动产,应征增值税。房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的,其销售额的确定,符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定;房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的,其销售额的核定,其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定,并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

  深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)——房地产业 (国家税务总局深圳市税务局2018-12-05)

  纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,如开具发票的,应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税;如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的,或者未开具发票的,按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

  1、确认回迁安置房面积,主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

  2、确定视同销售的销售额:

  ①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的,销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×(1+10%成本利润率)

  ②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分,按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

  深圳市规定纳税人以自己名义立项,在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,在确定销售额时,需要根据否开具发票,先对发票开具金额和视同销售核定的销售额进行比较,再按孰高的原则确定计税依据。偿还面积部分按增值税视同销售处理,在销售额的核定时,成本采用了建筑工程成本,其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定,并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

  房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房如何计税 2016-12-27 14:25来源:湖北国税

  根据湖北省营改增政策执行口径第四辑规定:房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房,应以每套还建房为单位,分别计算缴纳增值税。

  房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房,实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的,应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

  房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房,实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的,以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。

  房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房,实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的,以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

  还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

  湖北省的规定,以每套还建房为单位,来确定还建部分的销售额,分别计算缴纳增值税。个人感觉符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条、四十四条的规定,非常细致,具有可操作性。

  为了便于理解,我们先举个例子。A房地产开发公司通过竞标取得某块地的综合开发权,拆迁协议约定,按1:1.3的拆还比例(拆1平米,归还1.3平米),用本地块上自行开发的房地产,完成对原有居民的住房安置工作。被拆迁人张某原有一处30平米的房子,按1:1.3的拆还比例,将获得偿还面积39平米的权益。

  若张某得到还建住房实际面积为100平米,其中61平米张某需要支付房款,房地产公司对该套住房,按每平米15000元向张某收款。那么还建住房的39平米的计税单价也是15000元。那么A房地产开发公司,应按1500000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

  若张某得到还建住房实际面积为39平米,那么还建住房的39平米的计税单价,以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。比如张某此处还建房隔壁王某所购住房的平均单价为15000元,那么A房地产开发公司,应按585000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

  若张某实际得到还建住房的面积为20平米,房地产开发企业按每平米15000元,向张某实际退还了19平米的价款,那么房地产公司应按每平米15000元来确定还价的20平米的销售额。也就是说A房地产开发公司,应按300000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

  (二)《营业税改征增值税试点实施办法》的规定

  第十四条第二款规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产,视同销售服务、无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

  第四十四条纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

  (一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  成本利润率由国家税务总局确定。

  不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。

  也就是说,按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四的规定,A房地产开发企业用本项目自行开发的房地产无偿给张某的偿还面积,属于增值税的视同销售,应当按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定来核定销售额。

  三、土地增值税销售额的确定

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题,规定,(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条关于非直接销售和自用房地产的收入确定规定:

  (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

  房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,偿还面积部分属于土地增值税的视同销售,按照国税发〔2006〕187号的规定核定收入。

  四、企业所得税销售额确定

  国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:

  (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

  (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

  (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局(机构改革后,改为“税务局”)按下列规定进行确定:

  (一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。

  (二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%。

  (三)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。

  (四)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。

  房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,偿还面积部分属于企业所得税的视同销售,按照国税发〔2009〕31号的规定核定企业所得税收入。

  房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,偿还面积部分的增值税、土地增值税、企业所得税三个税种的销售额或收入的核定,通常情况下,采用对应政策规定中的第一种方式即可完成,我们来把三个税种的第一种方式进行对比:增值税规定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定;土地增值税规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;企业所得税规定,按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。三个税种虽然表述不同,但实质内容是一致的。

  对房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,偿还面积部分的增值税是否属于视同销售及销售额如何核定,笔者认为应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四、第四十四条的规定来处理。这样既符合现行税法的规定,又与土地增值税、企业所得税收入额的核定确认保持了一致。笔者建议各地在执行中可以参考湖北省的处理方案,在《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的基础上,结合实际,进行细化。