税收征管法修改中的关注焦点探讨

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》自 2015年 1月公开征求意见以来，社会各界都从不同角度提出意见建议，公开发表了一批高质量的研究成果。今天我们推出三篇有关执行罚力度、纳税诚信推定权和救济制度的文章，来对征管法修改做进一步的探讨。

 

比例原则及其对滞纳金等制度的审视

 

如何设定税收滞纳金和税收处罚限度制度，是税收征收管理法修订中讨论的热点。

 

目前国际上对欠税行为的经济责任追究主要有三种形式：一是税收利息，旨在补偿因纳税人推迟缴纳税款致使国家的货币损失，利率一般为银行同期存款或贷款利率；二是滞纳金，为执行罚，旨在敦促拒不执行税务机关缴纳税款决定的执行生效决定；三是罚款，旨在对税收违法行为给予经济制裁。我国现行《税收征收管理法》只规定了滞纳金和罚款，其中滞纳金兼具税收利息补偿功能和执行罚强制执行措施功能。征求意见稿把现行滞纳金分拆为税收利息和滞纳金，税收利息的标准结合人民币贷款基准利率和市场贷款利率的合理水平确定，滞纳金按滞纳税款千分之五按日加收。按日加收千分之五的滞纳金，相当于年利率182.5%；罚款的最高标准从5倍下调至3倍。无论是滞纳金标准设定，还是罚款标准设定，征求意见稿的规定都远高于国际通行水平。

 

比例原则是对基本权利限制的限制。比例原则是行政法领域的一项基本原则，现在已经上升为宪法原则，在行使公权力过程中，都要受比例原则的约束。在现代法治国家，比例原则是公理性原则而非政策性原则，是强制性原则而非导向性原则，是确定性原则而非不确定性原则，是法律原则而非道义性原则。我国刑事法律、民商事法律都有比例原则的规定。在行政法领域，《行政处罚法》第4条规定的“设定和实施行政处罚，必须以事实为根据，与违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当”，就含有比例原则要素的规定。2011年通过、2012年实施的《行政强制法》第45条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”这是比例原则的具体体现。

 

现行《税收征收管理法》第32条按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金且没有上限限制的规定，征求意见稿按日加收滞纳税款千分之五的滞纳金且没有上限限制的规定，都是典型违背比例原则的立法例，已被正在实行的《行政强制法》立法例摒弃。相比较而言，美国滞纳金的上限是未缴税款的47.5%，我国台湾地区滞纳金上限是未缴税款的18.25%。可采纳一些学者的建议，把征求意见稿滞纳金条款的设定修改为按日加收滞纳税款千分之五的滞纳金，但滞纳金最高不超过未缴税款的50%；罚款的标准也应降低，把征求意见稿设定的罚款标准由不缴或少缴税款的50%以上3倍以下，修改为不缴或少缴税款的20%以上1倍以下。罚款标准设定太高，已经没有多大的实际意义。因为随着金税三期的上线，在现代信息技术条件的支持下，税收行政执法权可以全国统一。从执法公平公正角度考量，理应并且完全能够做到设定统一的标准。 

 

人格尊严及其对纳税人诚实推定权的审视

 

纳税人的诚实推定权或诚信推定权，是纳税人的基本权力之一，是指纳税人进行纳税申报、设置账簿等行为非有相反证据并经依法裁定，都应当被认为是合法的、准确的，纳税人的纳税相关行为都应推定为合法的、善意的。

 

目前国际上规定了纳税人的诚实推定权主要有三种模式：（1）直接规定纳税人的诚实推定权，如澳大利亚、加拿大等国家的立法规定；（2）间接规定纳税人的诚实推定权，如美国、韩国等国家的立法规定；（3）通过诉讼或实务惯例规定纳税人的诚实推定权，如德国等国家的纳税人诚实推定权规定。我国现行《税收征收管理法》以及征求意见稿没有规定纳税人的诚实推定权。2009年国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》，明确提出纳税人14项权利和10项义务，实际上仅是在梳理现行法律基础上的归纳和系统化，没有超出现行相关法律规定范围。我国纳税人诚实推定权的长期缺位，历史原因是公民意识缺失，政治原因是权力的膨胀压制了权利的成长，经济原因是转型期法制不健全纳税人逃避税款屡禁不止，社会原因是整个社会的诚信体系没有建立起来。但没有纳税人诚实推定权制度，其消极影响也很明显，税收征纳关系陷入恶性循环、税务检查权力扩张边界失控、可能侵犯经济自由和税本等。

 

纳税人诚实推定权相当于刑事诉讼程序的无罪推定原则。我国2012年修订的《刑事诉讼法》，率先在刑事诉讼程序中废除了有罪推定的立法例，与国际通行的做法接轨。正在修订的《税收征收管理法》，理应对纳税人的诚实纳税权作出积极回应。有学者把纳税人的诚实推定权价值定位于信赖利益，实际上降低了纳税人诚实推定的位格。纳税人诚实推定权实质上是人格尊严的一部分。德国的联邦基本法第一条就规定，人的尊严不受侵犯。根据德国法研究者的概括，人的尊严是自由民主制度以及德国基本法的最高价值，是基本权利体系的出发点，是最上位之宪法原则。从人格尊严的理论发展看，宪法上的人格尊严将人视为价值，无论其基础是自然权利、人是目的、人格发展，还是价值共识，它们都将人视为价值的结果，以保持人的精神本质构成为终极目标，否认与排斥任何削弱与贬损人的精神完整性和有损人格发展的行为。

 

我国宪法第38条规定中华人民共和国公民的人格尊严不受侵犯，是纳税人诚实推定权的直接法源。除刑事领域外，在民法领域，从财产到人格、从物质性人格权到精神性人格权的发展态势也非常明显。税法是现代文明的镜子，新的《税收征收管理法》应增加纳税人诚实推定权条款，重点是限定税务检查权的边界和举证责任的分配。

 

有权利必有救济及其对双重前置救济制度的审视

 

现行《税收管理法》第88条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。这就是权利救济的“双重前置”制度。随着经济社会的发展和现代税收理念的传播，这一制度受到的越来越多严厉批评，认为是“花钱买救济”，是对纳税人救济权的限制甚至剥夺。纳税人救济权双重前置制度负面影响比较经典的案例是“河南一开发商‘非典型逃税’领4亿元天价罚单”。案中汇林置业公司因周口市地方税务局稽查局认定其逃税2208万元，被处以7093万元罚款，加上因不能及时缴纳罚款每天3%的加处罚款（210万元/天），从2009年6月至2010年2月，罚款总额累计达4亿元之巨。

 

正在修订的《税收征收管理法》部分接受了学者的观点，相对松驰了国库中心主义和税收征收便利性的立法立场。征求意见稿第126条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议的，可以依法申请行政复议；对行政复议不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应担保，然后可以依法向人民法院起诉。这一修订，把复议前置的缴纳税款或者提供担保规定取消，但仍保留起诉前置的缴纳税款或者提供担保规定，即把双重前置修订为诉前一重前置。

 

无救济则无权利。对纳税人救济权利的扩张如何改，形成了大致三种代表性观点：（1）废除双重前置论。该论认为花钱买诉讼是法治社会的专断，并且我国《行政诉讼法》有起诉不停止执行原则的规定，诉讼前置条款实无必要；通过对原告特定行为限制，如出境限制、大额消费限制、转让不动产限制等，可以达到目的；在自然人纳税增多的情况下，可以矫正有资者和无资者原有的不平等待遇，能更好保护中小纳税人的诉讼权。（2）保留清税前置论。即纳税人在清缴税款或提供相应担保后，可以依法向人民法院起诉，在纳税人提出行政复议阶段，不需要先缴纳税款。这是国务院向社会公布的征求意见稿主张的观点，被学者们批评带有浓厚的部门立法痕迹立法例。（3）降低清税前置门槛论。即纳税人在提起起诉前仍需要缴纳税款或提供纳税担保，但在比例设定上，可设定50%、20%等多种具体方案。持该论的学者认为，如比例设定为20%，既能体现《税收征收管理法》以纳税人为本位的精神气质，又不损害国家税款利益，真正实现了征纳双方的利益，立法阻力也相对较小。

 

笔者赞同废除双重前置论。评价一国的权利保障状况，不仅要看其宪法和法律从正面赋予公民哪些权利，更要看相关的法律制度中有多少配套的救济途径。没有救济的权利，只能是光鲜的一纸具文。我国的行政权力历来比较强势，税收征收的保障手段多，在新《个人所得税法》、新《房地产税法》等针对自然人纳税人的税种相继实施后，如果再继续规定强势的清税前置条款，有产者与无产者的税收救济权的差距可能将进一步扩大，立法者需要提前评估因此导致的社会影响。处理不好，有限量的税企关系将转换为呈几何数字数量的税人关系，税制的问题将转化为税务部门与纳税人之间的矛盾，税收的社会对抗加剧，得不偿失。另外，废除清税前置条款，可通过税收利息、涉税情报交换、税收信用评级等制度，约束和遏制个别纳税人的滥诉行为。