房地产行业税收专项检查工作（稽便函[2008]42号）政策解读之十八

文件原文：
学习体会：
一、土地的相关业务情况
相关的政策规定：
土地的用途发生变更的，当事人应当持有关批准文件和原土地权利证书，申请土地用途变更登记。土地用途变更依法需要补交土地出让价款的，当事人还应当提交已补交土地出让价款的缴纳凭证。（《土地登记办法》中华人民共和国国土资源部令第 40 号第四十八条）

土地变性，通常包括所有权性质、土地用途、取得方式三种。所有权性质分为集体所有土地变为国有土地，土地用途分为工业、商业、居住等（《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条），取得方式分为划拨用地和出让用地。
从国税函[2008]662号中可以看出，主要适用的对象是土地的使用权人不变，所有权性质也没有发生变化，主要针对用途的变化。从企业趋利的角度来说，拥有土地的人只会把它越变越有价值，而不会把它往贬值里变。主要的形式有：1、划拨用地转为出让用地；2、非经营性用地转为经营性用地；3、经营性用地中不同用途的变更。
1、划拨用地转为出让用地
由于历史形成的原因，有很多大的国有企业占有划拨的土地，对于这些土地能否转为开发用地，如何转为开发用地，甚至能否有企业自身进行开发，在实务中都有很多的争议和具体操作变通的方法。
根据《协议出让国有土地使用权规范》第4.3条规定：原划拨、承租土地使用权人申请办理协议出让，经依法批准，可以采取协议方式，但《国有土地划拨决定书》、《国有土地租赁合同》、法律、法规、行政规定等明确应当收回土地使用权重新公开出让的除外。
但是在实际业务中，因为划拨土地直接转为出让土地，涉及的利益非常大，各地都有一些不同的规定，需要根据当地的具体规定进行操作。

2、出让地申请用途变更
    同样，在很多开发区中，在招商引资的时候以极低的价格处让给企业，土地用途为工业用地，由于现在的房地产形式，很多企业也在琢磨着如何将工业用地转为居住用地。
根据《土地管理法》第56条规定：建设单位确需改变土地建设用途的，经有关人民政府土地行政主管部门和城市规划行政主管部门同意后，报原批准用地的人民政府批准。2002年国土资源部发布的《协议出让国有土地使用权规定》的第16条也规定：“以协议出让方式取得国有土地使用权的土地使用者，需要将土地使用权出让合同约定的土地用途改变为商业、旅游、娱乐和商品住宅等经营性用途的，应当取得出让方和市、县人民政府城市规划部门的同意，签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同，按变更后的土地用途，以变更时的土地市场价格补交相应的土地使用权出让金，并依法办理土地使用权变更登记手续。”可见，国家法律和中央政府的主管部门对于出让地变更用途，特别是变更为经营性用途是首肯的。但是同样，注意当地的具体规定，和各相关当事人的利益。

二、契税的相关规定
1、纳税人和应税行为
《契税暂行条例》第二条规定，纳税人为在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，相关的应税行为为国有土地使用权出让。
《契税暂行条例细则》第五条规定：条例所称国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。
在国税函[2008]662号中，经常会出现土地使用人已经取得了土地的使用权，但现在由于取得方式和土地用途发生变化，对于这种没有发生土地使用权出让的情况，严格说不完全符合契税的纳税人和应税行为的规定，因此，是否应当征收契税，或者说以国税函的形式明确征收契税是否恰当，应当值得商榷。

2、计税依据
《契税暂行条例》第四条：国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格
《契税暂行条例细则》第九条规定：条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
国税函[2008]662号中计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。简单的说，就是涉及到当次土地用途变更而补交的差额。

3、类似规定
⑴ 划拨取得土地方对外转让
　以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。契税暂行条例第十一条

⑵ 特殊取得土地情况
　　根据《中华人民共和国契税暂行条便》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。（《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》国税函［2005］436号）

四川省地方税务局：?
　　你局《关于国有土地使用权改变用途缴纳的土地收益金征收契税问题的请示》(川地税发[2008]39号)收悉。现批复如下：
　　根据现行契税政策规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。