几个特殊亏损的所得税处理

　　一、合伙企业的亏损

　　合伙企业不是企业所得税的纳税人，但合伙企业是应纳税所得额的计算人。合伙企业产生的亏损，由合伙企业层面自行结转弥补，不能由各合伙方分回去承担。如A合伙企业，2017年度经计算调整后，应纳税所得额为-200，这个亏损，可由A合伙企业用以后5个年度的所得额去弥补，而不能由各合伙方分回去抵减盈利。

　　二、核定征收年度的亏损结转与弥补

　　A企业12、13、14年查帐征收，连续三年亏损，15年起主管税务机关要求其按核定征收方式纳税。16年经企业申请后又转为查帐征收。其中亏损问题如何弥补和结转？

　　1、15年采取核定征收，按核定方式计算出来的所得额，不能弥补上年或前几年结转的亏损。为什么核定的所得额不能弥补以前年度亏损？有人曾和我严肃的讨论过这个话题，从税理上还真的很难找到答案。主流观点，核定征收是因为核算不清下才采取的征收方式，带有一定惩罚性质，因为你算不清所得，所以不让你弥补。对这种解释小编持保留意见，核定当年我是算不清所得，所以搞了我个核定征收，但以前我查帐征收，你认同我算得清，算得清时结转下来的亏损，应该让弥补吧。个人认为，如果要有说服力的也就一点，《核定征收办法》规定：应纳税所得额=收入*应税所得率；应纳税额=应纳税所得额*税率。查帐征收方式下的所得额计算，是扣除成本费用、损失、亏损后的余额，而核定征收下的所得额，所有扣除类均不考虑。

　　2、16年转为查帐征收，16年的盈利能否弥补12、13、14年的亏损？也就是中间年度采取了核定征收，以前的亏损是作废还是可以继续有用的问题。这又是个很难从税理上说得清的问题。据了解，不同地方口径掌握可能不一致，大部分税务机关是认可结转的,金三系统也是支持结转的。在认可弥补地区要注意二点：一是虽然认可亏损可结转，但可弥补亏损年度是连续计算的，核定征收的年度也占5年的指标。如上例中12年的亏损最多能用到17年，不能因为15年核定征收而多算一年。二是政策上认可结转弥补，但在办理所得税申报、真正弥补时，税务部门系统能否真正支持结转弥补，要提前沟通解决。

　　三、季度所得如何弥补上年度亏损

　　季度申报时也可以弥补以前年度亏损，现行季度申报表完全支持这种弥补。18年一季度有大额所得，17年有大额亏损，办理一季度所得税申报时能否弥补17年的亏损？答案是可以弥补的，关键是如果未办理17年的年度申报，产生不了17年度的待弥补亏损，季度申报表是生成不了待弥补亏损的，只有通过填写年度申报表的6000《弥补亏损明细表》才能生成本年亏损结转以后可弥补的金额。所以18年一季度要弥补17年度亏损时，必须把17年度申报做在18一季度申报前面，通过年度申报计算出全年的亏损，方可结转下一年度弥补。

　　几个特殊亏损的所得税处理（中）

　　一、境外所得抵减（弥补）境内亏损

　　2017版年度申报表，一个重要的变化点是境外所得可弥补境内以前5个年度的亏损。所以从17年1月1日起，企业既有境内所得、又有境外所得，二者的抵减规则是：境内的所得不能抵减境外的亏损；境外的所得不但可抵减境内当年的亏损、还可以抵减或弥补境内以前5个年度的亏损。

　　1、境外当年有所得，境内当年有亏损、以前年度有结转下来的亏损，先抵哪部份？

　　政策层面没有清晰应该先抵哪一块亏损，从税理和申报表设计来看，应该先抵当年的境内亏损。从税理来说，当年境外所得抵减当年境内亏损，也是法人税制“一个法人一个所得”的体现。从所得税年度申报表设计来看，也是支持先抵当年、再弥补以前年度亏损的。当年的所得抵减是通过填写8000境外系列表带到主表18行，弥补以前年度亏损是通过填写6000弥补亏损表带到主表21行进行弥补的，因此无论从税理、还是申报表的设计，都是先抵境内当年亏损、再弥补以前年度亏损。

　　2、如何实现境外所得弥补境内以前亏损？

　　一个企业既有境内所得、又有境外所得，其所得税的计算过程非常复杂，因为境内所得和境外所得的税收待遇不一样，二个所得的亏损结转弥补自成系统，在计算时二个所得必须分开计算。境外所得的亏损结转、弥补，都是通过8000系列境外所得表实现的；境内亏损的弥补结转，是通过6000弥补亏损表实现的。要实现境外所得弥补以前年度境内亏损，必须通过填写弥补亏损表及境外所得相关表格才能实现。在新表修订中，6000弥补亏损表没有体现相关栏次，但在申报系统的表式中，必须要增添相关栏次，否则这条政策又无法落地。

　　二、清算所得弥补亏损问题

　　12、13、14、15、16年均有亏损，17年5月停业清算。有关亏损如何弥补？

　　1.17年1月至5月为一个独立的所得税纳税年度，须办理汇算清缴，如有所得可弥补以前年度亏损。

　　2.企业进入清算后，清算期作为一个独立纳税年度计算清算所得。计算清算所得时也可弥补以前年度亏损。计算清算期所得时要注意三点：

　　一是清算期可弥补的亏损也是法定的可弥补亏损，也就是没有

　　超过5个纳税年度的所得税上可弥补的亏损。

　　二是17年1至5月属于一个所得税纳税年度，也占用了一年的指标，12年的亏损在17年没有弥补完，就不能结转到清算期内弥补。

　　三是计算清算所得时，境外这部份如何计算清算所得，境外所得和境内如何抵减或者能否相互弥补等规则，没有正常经营期所得的计算和抵减规则那么明确清晰。

　　几个特殊亏损的所得税处理（下）

　　一、因所得税收入的优惠形成的亏损处理

　　所得税收入上的优惠有免税收入、减计收入和加计扣除，这三类优惠会对所得税的亏损带来影响。

　　1.所得税收入的优惠可能会产生所得税上的亏损

　　如A企业2017年会计利润50，该企业有60的股息红利，符合免税条件，没有需要调整的其他税会差异。在计算应纳税所得额时，收入的优惠是作为调减项，在计算所得额前扣减的，因此当年所得税上所得为-10。由于收入的优惠产生了所得税上的亏损。

　　2.收入优惠产生的亏损如何处理？

　　免税收入、减计收入和加计扣除等税基式优惠，如因优惠形成了亏损，这部份亏损和一般亏损一样的待遇，可在5年内结转弥补。国税函〔2009〕98号第八条规定，企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

　　除了上述三种优惠外，其实还有一项类似的优惠，就是固定资产加速折旧。加速折旧政策是允许会计上不加速、所得税上加速计提折旧的，税收和会计的差异是通过纳税调整表反映的。因此，加速折旧可能会形成所得税上的亏损、形成的亏损可在5年内结转弥补。因此对新办企业来说，如何利用好资产加速折旧政策，是门技术活。

　　二、查补的所得能否弥补亏损

　　A企业15年亏损30，16年亏损10,17年亏损10。18年稽查中，发现16年少计所得50，要调增所得50。查补所得能否弥补相关年度亏损？

　　1.根据总局2010年20号公告规定，这查补的所得50，允许弥补16年的亏损10。

　　2.弥补16年亏损10后，能否弥补15年结转下来的亏损问题。这个问题尚有争论，原因是20号公告讲清楚了查补所得可弥补查补当年的亏损，没有十分明确可弥补查补年度以前年度的亏损。目前主流观点是查补的所得，可以弥补查补年度的以前年度结转下来的亏损。但在弥补时必须考虑到下列问题：

　　如举例中17年是有利润的，要考虑15年的亏损，有没有在17年已经被弥补？如果在17年被弥补了，查补所得能否再弥补？

　　如果可弥补15年亏损，16年以后所有年度的所得税申报表都要调整，都要重新申报一次。这样处理工作量非常大，同时还要考虑到，如果所得额计算引起适用税率的变化如何处理问题。

　　年度跨度长话，是否有已经作废的亏损又可弥补情况？

　　3.查补的所得，不能弥补查补年度的以后年度的所得，即不能弥补17年亏损。

　　三、减资弥补亏损问题

　　总局11年34号公告对撤资减资的所得税处理作出了规定。实践中争论最大问题是：投资方在撤资减资过程中，是否会形成损失？形成的损失能否在所得税前扣除？先来看下34号公告的原文：

　　小标题：投资企业撤回或减少投资的税务处理

　　第一段：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

　　第二段：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　有很多专家认为撤资减资过程形成的亏损不能在税前扣除。理由有二，一是34号文第一段讲到了所得确认，并没有讲到亏损确认。二是34号文第二段讲了被投资企业亏损由被投资企业自行弥补。这二段话真正含义是什么？

　　个人认为34号文件这二段话各有所指。第一段是针对一般的撤资减资的税务处理，也就是平时常见的实质减资。实质减资是股权处置的一种途径，所得税处理上按收回成本、确认股息红利、确认所得三段论处理。实质减资和股权转让、企业清算一样，持有的股权灭失，股权处置时会形成损失，形成的损失可在所得税前扣除。

　　第二段是指减资弥补亏损的所得税处理。实践中有一类比较特殊的弥补亏损方法，就是通过减资补亏。被投资企业通过减少实收资本形式弥补亏损，把未分配利润负数冲成0。这时投资方往往会进行这样会计处理：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　会计上既调减了股权投资成本，又将被投资方发生亏损，在没有达到清算或真正股权消失时，确认为自己的损失。所以34号第二段，是针对这种特殊的减资方式或者特殊的弥补亏损，作了专门强调，不允许投资方在股权持有环节，确认投资损失或者调整计税基础。