非居民个税新政中的“变”与“不变”（二）
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非居民个人所得税政策虽然晦涩难懂，比如你可以去看国税发〔1994〕148号那个著名的针对中国境内无住所个人的文件，在中国税法的文件中是独具特色，文件一段话至少100多个字，甚至200多字，但有的段落就是一连串逗号到底后一个句号，有些人估计读都读不下去，更不谈理解了，感觉就不是中国人的说话习惯。但是，如果你真的把这些文件都读懂了，你才能体会到我们老一辈的非居民个税专家是多么地严谨，在非居民个人所得税领域从无到有，构建了一套有完整逻辑体系的文件构架。哪些是协定的规定，哪些是国内法的规定，国内法和协定的关系如何协调，哪些属于财政部和总局可以解释的范围，规则是非常清晰的。 因此，非居民个人所得税的魅力就在于，你能根据他文件自身构建的逻辑体系去推理发现他文件自身存在的规则错误问题，比如我们在原先个税法下对董事、高管个人所得税的征税规则就存在这样一个错误被不断修正的过程。我曾经为这个问题写过一篇文章《解读外籍董事及高管人员个人所得税纳税政策》（赵国庆），清晰地展示了整个逻辑演绎的过程。所以，我当时说，我不需要看国税发〔2004〕97号文，根据财政部、总局提出的非居民个人所得税的原则，我就能完整地推出国税发〔2004〕97号文中各种情况下非居民个人所得税的征税公式，也能发现国税发〔2004〕97号文针对董事、高管个人所得税征税公式的瑕疵。这就是非居民个人所得税的魅力所在。 因此，大家如果要全面掌握非居民个人所得税的政策规定，我们就需要按照一个逻辑主线，一个概念一个概念地梳理，这样才能全面把握非居民个人所得税规则。 上一篇我们重点谈了三个关键概念，一个是居住天数的计算，二是工作天数的计算，三是完全税收居民的界定规则，这一篇我们继续谈如下几个问题： 五、区分“居住天数”和“工作天数”在税收规则中的功能差异 这一点我觉得需要谈一下，否则有的人到后面真正运用时又会混淆。首先，我们在第一篇中已经谈了，居住天数和工作天数的计算方法是有差异的，居住天数是来就算，走就不算。和以前变化的地方在于，原先来华、离华当天都按1天计算在华居住天数。现在，来华、离华当天都完全不算在华居住天数（24小时规则就按这个口语化口径把握无大问题），这个是大变化。但工作天数的计算方法和规则和原先是一样的，这个没变。但要注意，工作天数计算不是来华就算，离华就不算，这个我们后期在微信课再举例讲。 但这两个天数在功能上的差异大家一定要注意，居住天数就是用来判定非居民纳税人身份，判定纳税义务，从而决定用哪个公式来计算他的个人所得税。而真正到要计算他个人所得税时，去分收入（以前是分税金）时，则用的是工作天数。鉴于一般非居民都是按月纳税，一般工作天数都是按月计算，除非是数月奖金存在工作天数跨月计算问题。 六、境内外所得的判定规则 这个是整个非居民个人所得税计算的基础，但是很多人对这个基本概念却无正确的把握，这就导致在后期计算非居民个人所得税时存在很多误解。从政策规定来看，这次新个税法实施条例修订对于境内外所得的判定规则没有发生任何变化，本来个人所得税法实施条例中对于境内外所得判定规则有两条修改，后期在正式稿颁布时都删除了。但是，我们惊奇地发现，其中一条突然出现在35号公告中：关于稿酬所得来源地的规定：由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。境内外所得的判定规则既然在实施条例中规定，怎么突然漏出一条出现在财政部、总局公告中呢，这个严格来讲是不符合立法规则的。我估计是否上面制定文件的时候也有很多无奈之处。征求意见稿中偶然所得，以支付、负担主体作为来源地判定规则还是彻底被删了。估计这一条影响太大，争议也太大吧。如果这一条实施，很多人移民前把财产给直系亲属，移民后再赠与回都会面临中国纳税问题。 其他各种类型的所得来源地判定规则都没有任何变化，其中，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得，适用于工资薪金和劳务报酬所得的来源地判定；将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于财产租赁所得的来源地判定；许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得属于境内所得，适用于特许权使用费所得的来源地判定；转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得属于境内所得，适用于财产转让所得来源地判定；从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得，适用于利息、股息、红利所得来源地判定。加上35号公告中由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得为来源于境内的所得，适用稿酬所得来源地判定。除此之外，还有的两项，一个是经营所得，一个是偶然所得。经营所得没规则也好判定，而偶然所得本来征求意见稿有，但争议大删除了，后面估计迟早还是要定。 当然，非居民个人所得税中主要的所得还是针对工资薪金所得和劳务报酬所得的个人所得税管理。很多人对于因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于境内所得这句话无法理解。有些人一提到工资、薪金所得境内外划分时就说90天、183天，这完全是错误的。境内外所得的判定规则和居住天数完全没有关系。需要注意的是，工资、薪金的境内外判定不是按受雇单位所在地，也不是按支付单位所在地来判定的，而是按工作地来判定。这个我们在后期微信公开课中会通过具体案例分析。但总结一点，为了和后面35号公告计算公式的衔接，我们要做如下的工资、薪金所得的推导： 全球工资、薪金所得=来源于境内工资、薪金所得+来源于境外工资、薪金所得 来源于境内工资、薪金所得=在中国境内工作期间取得的所得 来源于境外工资、薪金所得=在中国境外工作期间取得的所得 无论是在中国境内工作期间取得的所得还是在中国境外工作期间取得的所得都可以分为境内支付和境外支付。比如，中国一建在非洲中标了一个工程，派了一名技术总监去非洲现场监理，工资和原来一样全部在境内发放。这个技术总监在非洲工作期间取得的中国公司支付的所得就是来源于境外的所得，就属于在中国境外工作期间境内支付的所得。 因此，我们可以把一个非居民个人全球工资、薪金所得划分为如下四个部分： 1、在中国境内工作期间境内支付的； 2、在中国境内工作期间境外支付的； 3、在中国境外工作期间境内支付的； 4、在中国境外工作期间境外支付的； 这样，我们就为后面具体计算工作中的运用先打下几个基础。 七、“先税后分”到“先分后税”，规则发生重大变化 这个应该是本次非居民个人所得税规则的最重大的变化，应该是大大减轻了非居民个人的税收负担，不过从另外一个角度来看，你“先税后分”搞得那么狠，人家就是不提供信息，你又征不到，那还不如宽松一点，促进大家自愿遵从。 解释这个重大规则的变化，我们可以通过一个案例来说明一下： 话说苏州一家日资公司的财务总监，其被日本总部委派到中国独资公司任财务总监，同时还兼任日本总部的财务科长，同时负责两边的工作事宜。按照合同约定，每个月中国发放他折合40000人民币的工资，日本发放他折合30000人民币的工资。截止2014年11月，该日本人再境内居住123天。11月份，该日本人在境内工作20天，境外工作10天。 那按照原先个税法下的规则，日本人按照中日税收协定，在一个公历年度不超过183天，应该仅就其在境内工作期间，境内支付的部分缴纳个人所得税。 因此，这个日本人前11个月都是按照这个规则计算的：个人所得税=（40000-4800）*税率1-速算扣除数1（不考虑其他扣除） 但是，税务机关来企业检查认为，你这个计算方法是错误的，我们认为，你应该这样计算个人所得税： 个人所得税=【（40000+30000-4800）*税率2-速算扣除数2】*40000/70000*20/30 这样，税务机关算出来的结果比日本人算出来的结果要多，税务机关要求这个日本人补交个人所得税。当时，这个日本人估计气坏了，认为税务机关蛮不讲理。按照中日协定，我不超过183天，协定就是说我只就在中国境内工作期间境内支付的所得征税，境内支付40000我交了啊，你怎么还让我补税。税务机关说，你的算法是先分后税，但我们应该先税后分，我也没多征你的税。我虽然将你全球工资、薪金所得一起计算了税款，但我乘了两个比例，第一个20/30是境内工作期间的比例，第二个40000/70000是境内支付的比例，所以我没有多征你税。这个日本人心有不甘，估计要准备和税务机关行政复议。所以，现在我们可以看到了35号公告废止的这个总局答复江苏省地税局的文件：《国家税务总局关于在境内无住所个人计算工资薪金所得缴纳个人所得税有关问题的批复》（国税函〔2005〕1041号）就是在这个背景下发的，实际上计算公式在国税发〔2004〕97号早就有，国税函〔2005〕1041号只是进一步表达这个意思，对哪部分所得征税，哪部分所得不征税这个是协定的规定。但我究竟适用“先税后分”还是“先分后税”的方法来实现协定的规则，这个是我们中国的主权，你无权干涉，那这个日本人估计看到总局这个文件规定只能作罢。 因此，从这个案例可以看出，新个税法下，我们将非居民个人的工资、薪金个人所得税计算规则从“先税后分”该为“先分后税”应该对外籍个人是一个重大的利好。 当然，就这个案例来看，即使按照新的35号公告“先分后税”，该日本人也不是按照40000元缴纳个人所得税。因为我们是对其在中国境内工作境内支付的部分征税。鉴于这个日本人同时受雇于境内外，其在境内会同时处理日本公司工作事宜，在境外也会同时处理境内公司工作事宜，无法直接按支付划分。因此，即使按照“先分后税”，对于该日本人在中国境内工作期间，境内支付的收入征税也是要就全球收入进行划分。按照35号公告的原则： 第一步：应税收入=（40000+30000）*40000/70000*20/30。这一步还是把全球收入合并后，乘以*20/30是计算其全球收入中属于境内工作期间的部分，乘以*40000/70000进一步确认其境内支付部分。 第二步：按照第一步计算的应税收入，减去费用扣除、附加费用扣除，按月税率表计算纳税。 最后我提醒一点的是，“先分后税”的计算规则只适用于同时受雇于境内外和只受雇于境外，如果仅受雇于境内是不适用的，很多人会混淆。这个在新、旧个税法下都没有变化。但我们下一讲再来谈谈，仅受雇于境内不适用“先分后税”是否合理。 八、促进境外收入主动申报的规定发生变化 第七点里面说了，无论你是“先税后分”，还是“先分后税”，境内外全部工作收入都要全部获取，然后在切分，这样前提是要别人主动申报境外发放的工资、薪金收入。但是，我们发现，原先我们的规定似乎有点太过于鲁莽，我们直接在《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕241号）规定：凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。 很多外资企业就说，我们有全球工资保密制度，国外总部不把工资信息给我，强制由我境内公司代扣个人所得税无法做到。实践中，如果别人就是不提供，税务机关也没办法。你不掌握信息，就无法计算出应纳税额，那如何按照应扣缴税款处以0.5-3倍罚款。总不能说，我直接根据国税发〔1999〕241号的规定核定一个外籍个人收入，计算个人所得税后来处罚。我们认为，对工资、薪金收入的核定征收存在很大争议。但该文件并没有被废止，即使在35号公告“先分后税”规则下，这个文仍有可能被采用。 35号公告对于境外收入申报的监管规则改了：无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得，凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系，将本应由境内雇主支付的工资薪金所得，部分或者全部由境外关联方支付的，无住所个人可以自行申报缴纳税款，也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的，境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息，包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。 这里35号公告中，境内单位只是一个协力义务，而不是由法定扣缴义务，如果境内关联单位不履行协力义务，你按《征管法》规定处理，但不是按未履行法定扣缴义务处理。再说，税务机关不还有专项情报交换工具吗。 相关阅读—— |
