新收入准则的两种不同的重大融资成分的区分

合同中存在重大融资成分

　　前言

　　2017年国家出台了《企业会计准则第14号—收入》，简称新收入准则，并要求企业在2018年1月1号开始实行。

　　之所以做了比较大幅度的修改原因，主要还是经济业务形态在最近十年的模式变动较大，现有的收入准则已很难满足核算需求，导致实务中的问题没法得到很好的解决，也是一直争议不断。

　　不停的修修补补也不是长久之计，索性推倒重来，重构底层逻辑，夯实基础，以一套框架来解释所有场景，以不变应万变。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了学习的难度。

　　今天岛主给各位同学讲解下合同中存在重大融资成分的销售。

　　定义

　　这个场景说的是向客户转让商品和客户支付商品款之间存在一定时间间隔的销售。

　　举例来说，我将一个大型设备卖你，市场价格100万，但这个大型设备因为工艺复杂，需要制造两年时间。此时，我给你两个选择，一个是先交钱，按市场价格100万。另外一个选择是两年后交钱，支付125万元，产品的控制权在交货时转移。你会选择哪一种?假设市场利率10%

　　引起两个方案差异的原因在于这两年的时间里，钱在谁手里。钱在卖家手里，我这100万在两年的时间里就可以创造100*(1+10%)*(1+10%)-100=21的利息，钱在买家手里同理。

　　这部分的利息本质就是让渡时间所产生的货币使用权价值，或者说机会成本，融资成本。

　　这种合同，我们称之为存在重大融资成分。

　　财务里算货币价值，时间线得一年以上，所以如果向客户转让商品和客户支付商品款之间时间间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

　　合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

　　其实，国际会计准则里，采用的是现值来确定交易价格，但我国因考虑到市场利率不易确定，不同行业折现率也不同，所以没有采用现值的方式来确定交易价格。

　　先确认收入后收款

　　确认收入时

　　借：长期应收款

　　贷：主营业务收入

　　未确认融资收益

　　解析：

　　先给货再分期收钱。货先给你，即时付是100万，分两年付的话，每年付60万，合同总价款120万。

　　按照规则，我们以即期以现金支付的应付金额确定交易价格，也就是主营业务收入，100万。长期应收款为2年内分期要收取的120万，差额为让渡时间使用权而产生的融资收益，我们称之为未确认融资收益。

　　2、每期确认利息收入

　　借：未实现融资收益

　　贷：财务费用

　　解析：

　　分期确认利息收入，冲减财务费用

　　3、每期收款时

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款

　　解析：

　　收款时，冲减长期应收款

　　先收款后确认收入

　　1、收款时

　　借：银行存款

　　未确认融资费用

　　贷：合同负债

　　解析：

　　先给钱后发货。即期付为100万，2年后付为125万，商品2年后交付。即客户在取得商品控制权时的支付价格为125万，由于收取的款项存在履约义务，并非无条件收款，所以贷方是合同负债，并非预收账款。

　　交易价格大于合同对价，是为了获得时间价值付出的融资费用，所以差额科目为未确认融资费用。

　　2、每期确认利息费用

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用

　　解析：

　　差额在合同期间内采用实际利率法进行摊销。摊销的原理可以用会计学基础权责发生制来解释

　　3、确认收入时

　　借：合同负债

　　贷：主营业务收入

　　解析：

　　在客户取得商品控制权时确认收入，并结转合同负债。

　　来源公众号：桃花源笔记    作者：桃花岛岛主   2022.07.06
 

　　2019年7月的解析——

新收入准则的两种不同的重大融资成分的区分

　　文件依据：

　　《财政部关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

　　合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

　　案例

　　例一：

　　甲企业与乙公司签订货物销售合同，合同约定甲企业2年后向乙公司交货，如果2年后支付货款，则需支付10000万元，如在签订合同时点支付，则只需支付8900万元，乙公司选择在签订合同时点支付。假设甲企业在2年后交付时点转移该货物的控制权。（假设不考虑增值税）

　　分析：

　　假设内含利率为I，则有等式如下：

　　10000*（P/F,I,2）=8900

　　（P/F,I,2）=0.8900

　　查询《复利现值系数表》，得出I=6%

　　考虑到甲企业收款时间与交付货物时间的间隔超过一年，以及现在市场利率等因素，甲企业认为此合同含有重大融资成分，简单理解，甲企业为了现在取得8900万元的本金，付出了1100万元的利息（年复利6%）成本。

　　根据22号文件规定，应对含有重大融资成分的合同交易价格进行调整，调整规则如下：

　　1、假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格：

　　两年后甲企业转移控制权，此时现金支付的应付金额是10000万元，因此10000万元是交易价格，即计入收入的金额。

　　2、该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销：

　　交易价格10000万元，合同对价8900万元，差额1100万元，在合同2年期间用实际利率法摊销：

　　分录：（单位：万元）

　　(1)收到货款时：

　　借：银行存款  8900

　　借：未确认融资费用  1100

　　贷：合同负债  10000

　　(2)确认融资费用影响：

　　借：财务费用  534（8900*6%）

　　贷：未确认融资费用  534

　　(3)2年后交付产品时：

　　借：财务费用  566（9434*6%）

　　贷：未确认融资费用  566

　　借：合同负债  10000

　　贷：主营业务收入  10000

　　例二：

　　甲企业与乙公司签订设备销售合同，合同约定合同签订日即交付设备，合同约定交易金额2000万元，乙公司于每年年末支付400万元，甲企业现在销售该设备的市场价格为1600万元。假设在交付设备时控制权转移。

　　分析：

　　假设内含利率为I，则有等式如下：

　　400*（P/A,I,5）=1600

　　（P/A,I,5）=1600/400=4

　　查询《年金现值系数表》，得知：

　　（P/A,7%,5）=4.1002

　　（P/A,8%,5）=3.9927

　　因此，I介于7%和8%之间，插入法计算：

　　(8%-7%)/(8%-I）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）

　　解得I=7.932%

　　考虑到甲企业收款时间与交付货物时间的间隔超过一年，以及现在市场利率等因素，甲企业认为此合同含有重大融资成分，简单理解，甲企业借出去1600万元的本金（以货物的形式），分5年等额收款2000万，获得了400万元的利息收益。

　　根据22号文件规定，应对含有重大融资成分的合同交易价格进行调整，调整规则如下：

　　1、假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格：

　　合同签订日甲企业转移控制权，此时现金支付的应付金额是1600万元，因此1600万元是交易价格，即计入收入的金额。

　　2、该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销：

　　交易价格1600万元，合同对价2000万元，差额400万元，在合同5年期间用实际利率法摊销：

　　注：第五年利息调整尾数0.07元

　　分录：（单位：万元）

　　(1)合同签订日转移设备：

　　借：长期应收款  2260

　　贷：主营业务收入  1600

　　贷：应交税费——待转销项税额  260

　　贷：未实现融资收益  400

　　(2)年末收取货款：

　　借：银行存款  452

　　贷：长期应收款  452

　　借：应交税费——待转销项税额  52

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  52

　　借：未实现融资收益  126.91

　　贷：财务费用  126.91

　　每年均按照分录(2)进行处理，按照实际利率法摊销未实现融资收益的金额按照上述表格。

　　总结

　　1、合同存在重大融资成分的，不论控制权转移在何时，均在控制权转移时的应付金额确定交易价格。

　　2、交易价格与合同对价的差额，在合同期间按照实际利率法摊销；

　　3、如交易价格大于合同对价，则是为了获得资金时间价值付出的融资费用；如交易价格小于合同对价，则是因失去资金时间价值获得的融资收益（补偿）。

　　4、重大融资成分的豁免条件：控制权转移与支付价款间隔不超过一年的。

　　来源：垲语税丰    作者：翟纯垲  2019.07.24