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高比例返税带给资源综合利用行业的巨大税收风险——以水泥厂即征即退为例

来源:税屋 作者:高继峰 人气: 发布时间:2019-08-12
摘要:2015年7月1日开始执行的《财政部 国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》(财税[2015]78号)至今仍尚属有效。虽然它仅是一个通知,但是却对资源综合利用行业产生了深远的影响,在利好纳税人同时,也为其带来了巨大的税收风险,并...
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  2015年7月1日开始执行的《财政部 国家税务总局<关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税[2015]78号)至今仍尚属有效。虽然它仅是一个通知,但是却对资源综合利用行业产生了深远的影响,在利好纳税人同时,也为其带来了巨大的税收风险,并向陈旧的税务管理手段提出了挑战。本文试以水泥行业为例进行分析。

  一、水泥行业可以享受70%增值税即征即退既需有适当的身份资格,又要符合技术标准条件,同时对财务核算还有硬性要求,最后还必须按规定程序申报,四者缺一不可。

  (一)身份资格必须达标

  第一、他必须是一般纳税人,而且用以退税所销售产品必须是自产的,这是最基本的条件,没什么特殊之处;

  第二、纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。这个要求表面看上去并不很高,但事实上,在税务管理日益细化和逐步完善严密的趋势下,纳税人并不很容易一直保持A级或B级税务等级身份。

  (二)生产技术和工作环境必须达标

  这个标准是按照产品规格和环保要求来制定的,共有2个标准:

  1、42.5及以上等级水泥的原料20%以上来自所列资源,其他水泥、水泥熟料的原料40%以上来自所列资源;

  2.纳税人符合《水泥工业大气污染物排放标准》(GB4915—2013)规定的技术要求。这两个标准是硬性的核心条件,也是蕴含风险的关键所在,更是税企双方关注的焦点。

  (三)财务对退税产品单独核算

  纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额。未单独核算的,不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。区分申请免税和非免税产品销售额容易,但是单独核算免税产品的销售额和应纳税额就不那么容易。

  (四)申请退税资料必须过关

  纳税人在办理退税事宜时,应向主管税务机关提供其符合本条规定的上述条件以及《目录》规定的技术标准和相关条件的书面声明材料,未提供书面声明材料或者出具虚假材料的,税务机关不得给予退税。

  这四个条件看似简单,实则很难同时达到。水泥厂即便在开始达到了即征即退70%增值税的条件,也会因为各种原因而使得上述情形具有不确定性。而只要有一项具有不确定性,即很难通过税务层层审核而获得退还70%增值税,而且稍有不慎即会演变成为“虚假纳税申报”性质,不但退税不成,还会面临更为严厉的税务处罚。

  二、企业经营的多样化,致使即征即退必须做到的对单独核算资源综合利用产品增值税销售额和应纳税额更为困难。

  根据78号文规定,纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务(以下称销售综合利用产品和劳务),可享受增值税即征即退政策。这便具有了排他性。即,

  首先,水泥厂委托他人加工的产品不得享受即征即退优惠。追求高额利润是水泥厂永恒的追求。只要市场有需求出现了产品短缺,就必须开足马力生产水泥。尤其,在销售旺季必须加大马力制造水泥产品投放市场。目前,受制于环保限产政策,一些水泥厂在本地环保限产政策高压之下,必然会趋利避害,采用各种灵活的商业合作方式,寻找可以生产的水泥厂合作或者委托加工,或者直接联营分产品。通过委托加工或者联营分回的产品不是自产产品,却是不能享受即征即退的,但是也需要在销售环节或者抵债、投资、交换等环节视同销售计算增值税。那么,这就加剧了为保证单独核算资源综合利用产品销售额和应纳税额而剔除这些因素计算销售额和应纳税额的困难。因为,水泥厂的自产产品和委托加工甚至联营分回的产品并不一定单独存放,更不一定在生产当月当即销售完毕,不同来源的产品混放混销跨越销售以及一月一个销售单价非常正常。如此,单独核算资源综合利用产品销售额和应纳税额就会变得非常困难。水泥厂如果不是非常清爽地在账务上分门别列按销售批次核算不同来源产品的销售额和应纳税款,就必然难以通过税务审核给你退还70%增值税。

  其次,即便纳税人能严格按照财务核算要求逐笔登记各产品的销售额,也很难准确计算各产品的应纳增值税。

  现在的资源综合利用程度已有大幅提高,除42.5水泥可以达到20%以上外,其他水泥产品必须利用废渣达到40%以上。虽然本文件没有说明是废渣的成本金额达到总成本40%以上,还是化学成分配比比例达到40%,亦或是水泥重量达到40%,但是以前的文件已经强调了废渣比例指的是重量。毕竟废渣只有上游企业生产才会产生,数量是有限的。那么,在废渣货源并不充足的情况之下,水泥厂不可能为了增值税即征即退就会房企追逐利润停产。这样便会有部分产品使用废渣的比例会达不到40%,而且一个月内即会有变化。极少可能上月整个月废渣利用全部达到了40%以上,下个月突然就全部达不到40%比例了。生产设备在正常生产状态下也不会因为没有40%的废渣,就会停止生产,因为启动一次生产设备是需要一大笔费用的,没有哪个企业会随意停产。毕竟,有了产量,才会有销售利润。两害相权取其轻。相比税收,追求产量更重要。

  那么,如何准确确认这一生产上的变化并在财务核算上体现这一变化即成为一个需要破解的难题。这也是一个困扰税务机关审核的难题,也是一个深度的蕴含风险的棘手问题。不要说税务机关审核,就是企业财务人员也未必能及时掌握这一变化,甚至销售人员也不会去关心所销售的产品的原材料构成比例。唯一能准确掌握这一变化的只能是负责生产原料配比的人员,因为水泥不论采用何种原材料,都必须满足一定的强度粘度要求,这是有科学的化学成分配比和抗压力要求的。对于这样繁杂的事项,销售人员在销售时很难区分哪个产品的原材料中废渣是40%以上的,因为销售产品是按照产品规格,按42.5或者32.5等规格来定价,不是按照所用原材料构成定价的。如果是跨月销售的,则更难以在销售月份查找生产月份的资料。要求销售人员对同一产品按照原材料构成比例做出标记基本也是不现实的。在化验员、生产车间负责人甚至班组人员、销售人员、财务会计人员之间如何形成一个对综合资源利用产品销售产品按照产品规格依据是否利用废渣在40%以上进行标示就成为一个企业需要解决的问题。这却是一个困难。但是,也只有把这个问题解决好,企业才能在税务审核时能“自证其清”,税务检查也才会有的放矢,有落脚点。

  三、增值税应纳税额的计算很难准确核算到每一个能够利用废渣的产品。

  如前文所述,对哪个产品是利用废渣生产且比例是否达到40%进行记载和核算就已经不容易了,这还仅是确认销售额。而对于增值税的计算,因为涉及到进项税就变得更不容易了。

  首先,纳税人不能保证所购入废渣都有增值税进项发票。目前,税务机关已经取消了废旧物资收购发票,那么在发票难以保证的前提之下,就很难保证废渣进项来源的合法性,这不但涉及增值税,还涉及到企业所得税。在废渣既有发票,又无发票混杂的情况之下,也很难分清哪个产品,32.5或者42.5等产品用的是有发票的废渣,或者是没发票的废渣,他的进项是多少,如何计算。因此,单独准确核算哪个产品的增值税基本是空谈。

  其次,原材料进项税可以对照产品,但每月生产耗电、固定资产购进的增值税进项等是整个水泥厂的进项,如何核算到每一个产品,这可是一个很难的技术,在理论上也很难讲通。作为企业所得税,按照《企业所得税法》和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(2018年28号总局公告)我们可以采取生产工时法、投入产出法等分割成生产成本费用到每一产品,但是增值税进项是一个企业包括生产、购进物资的一个整体,如何分割到每一个产品则是一个挑战。如果不考虑进项,按照每个产品的销售额计算销项税很容易,但那根本不是他的应纳税额。

  四、对水泥厂每个申请退税的产品利用废渣达到40%以上比例确认是个技术问题,税务机关根本无力单独核查。

  哪个产品用了多少废渣,自然水泥厂可以提交报告。但是对于这个生产技术问题,税务局根本就是外行,他不可能什么都懂。他能在财务核算上搞明白就已经相当不错了。这是技术监督局甚至是水泥协会甚至是业内化验专家的事。那么,在没有外力帮助的情况下,税局机关是否可以只做案头审核?只对纸质资料的完整性、合规性、合法性审核?这是否会流于形式,或者审查不充分不彻底而埋下祸根。而一旦企业提交的纸质资料尤其是税务机关自身力所不能及的涉及到生产技术指标的问题造假,这个责任谁来担负?毕竟,退税是要税务机关逐级出具审核意见的。每一个审核人要为最终退税决定负责的。对力所不能及的事务应当持审慎态度。

  五、纳税信用等级降级是否追征已退税款。若追征不能,谁来担责?

  企业很难保证永远可以保持A级或B级税务等级身份。现在是下一年评定上一年度的纳税信用等级。假定一个企业2017年是A级,一直享受即征即退增值税优惠。2019年做出对2018年评定时被认定为C级,则2019年肯定是不能享受即征即退政策了,那2018年度其享受的退税是否必须追征。文件并未对此做出规定。只是说你达到C级D级肯定是不能申请了。那这个起始点在什么时间计算。是重新对上一年度纳税信用等级做出决定日,还是追溯至上一年的一月一日?再假如,2019年5月1日认定某水泥厂2018年度纳税信用等级为D级,他在2018年度已经享受了即征即退增值税1000万,这个企业却已经在2019年早就停业了,没有任何收入,已经资不抵债在准备注销了。如果要追税,追税不能,这个责任在哪里?

  六、水泥厂必须谨小慎微方能确保不被停止退税。

  文件第四条规定:已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人,因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚(警告或单次1万元以下罚款除外)的,自处罚决定下达的次月起36个月内,不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。

  实际这个条款有些苛刻,不讲环保罚款,但就违反税收法律受到处罚这一项就足够严苛。要知道,一个企业因违犯税收法律一次被罚款或者加收滞纳金1万并不是难事。首先,不要说是偷税那样严重事件会必须被处以0.5-5倍罚款,就是一般的疏忽大意,或者计税依据只要与账面不一致,就可根据《税收征管法》第六十四条规定“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”予以严厉处罚。如此,水泥厂只需要无论何原因未申报最多2万元税款,就可以葬送自己的即征即退增值税待遇。其次,晚缴税加收滞纳金也是违反税收法律行为的处罚之一。哪怕,你仅是申报了税款却囊中羞涩欠缴税款,只要你未能如期按缴纳税款,你的滞纳金够1万了,也是一个结果。再次,作为水泥厂,很多时候对收购的矿产品是不清楚是否缴纳资源税的。特别是现在取消了《资源税证明》,更容易疏忽收购矿产品是否缴纳资源税。但是,对收购未税矿产品不扣税也是要处以0.5-3倍罚款的。又再次,企业所得税纳税申报一定要正确。汇算清缴期过后,如再出现不足2万元的补税,就达到了1万元的处罚条件了。要知道,这可能仅是一个对8万元的税前扣除费用掌握是否精准到位问题而已。最后,文件规定只要税务机关下达《税务处罚决定书》即可,而不论你是否进行复议或者进行税务诉讼,在下月就停止执行退税。这似乎有些不近人情。试想,如果《税务处罚决定书》被撤销了,是否可以恢复即征即退增值税呢?如果机械执法,受伤的必然是企业。但同时,如果企业提起税务诉讼并获胜撤销税务处罚决定,则受伤的可能又是税务机关。因此,这个不甚严密的条款注定会埋下税务风险的祸根。

  结论:水泥厂必须时刻谨小慎微,严格遵从法律,依法如实申报纳税并不因纳税申报、延迟纳税而受到处罚,且精准掌握政策做好汇算清缴,做好资源税代扣代缴工作,这是保住即征即退资格的前提之一;更要健全账务,能从细微入手,善于“自证其清”保存证据在退税时充分举证,这是退税得意顺畅进行的关键,更是降低税企双方税务风险的关键所在。要知道,省级税务局要对每个即征即退增值税的企业在次年2月公布,要接受全社会监督的,根本没任何秘密可言。唯有一丝不苟、实事求是、依法纳税才是降低税收风险的长久之道。税务机关也应主动作为,不能一味就账论账,而是借助科技部门等力量,严把资料审核关,并切实深入企业车间一线调研,才能化被动为主动,降低自身风险。

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  作者:河北省遵化市税务局 高继峰 13930529096(同微信)