认定纳税人投资政府土地改造项目营业税应税行为的关键：判定是否有偿提供劳务

针对部分地区反映，国家税务总局于2012年4月15日发布了《关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号，以下简称15号公告），对纳税人与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作），是否属于营业税征税范围，其取得的投资收益是否征收营业税，做了具体、详实的规定。本文通过案例，对纳税人投资政府土地改造项目的业务进行分析，提出对有偿提供劳务行为的判定，是认定其营业税应税行为的关键。

案  例
某城建投资公司是经当地政府批准，并授权对城市建设资金进行筹措、使用、管理的专业投资公司。2009年8月，为开发当地政府某土地改造项目，该公司作为建设方（以下简称甲方）与代建投资方某置业开发公司（以下简称乙方），签订某市政道路工程代建投资承揽合同。合同约定该项目的全部投资资金由乙方承担，合同价款包括项目的征地、拆迁安置、前期费用、建设单位监理费、建筑安装工程等。工程项目完工后，作为投资回报，甲方按合同金额4亿元，以20万元每亩的土地价格，从已开发的土地中匹配乙方2000亩土地。甲方负责完成匹配土地的报批、规划设计、资金管理和政府协调，征地拆迁、安置及补偿工作由当地政府指定其他纳税人进行，乙方负责按计划向甲方支付所需资金。当该匹配土地符合国家土地出让条件时，当地政府将该地块进行挂牌出让，土地成交后当地财政从已收取的土地出让金中，扣除土地成交相关税费返还给甲方，甲方再按成交土地每亩20万元的价格向乙方支付工程款，结余部分甲乙双方按25:75的比例分成。

2013年3月，该项目匹配的2000亩土地全部出售，甲乙双方分别取得土地溢价分成款1亿元和3亿元。账务处理上，甲方以财政拨付的土地出让金全额作“主营业务收入”，支付乙方的工程款和土地溢价分成款作“主营业务成本”，对取得的土地溢价分成款不作账务处理。乙方以甲方支付的工程款作“主营业务收入”，并按规定计提缴纳营业税金及附加，对取得的土地溢价分成款作“投资收益”，未计提相关税金。

2013年5月，某税务机关对乙方进行纳税检查，发现甲乙双方上述行为后，对当地土地出让的情况进行了调查，测算每亩土地的出让成本（包括征地、拆迁、安置等）约为11万元，于是对甲乙双方分别作出征税决定。其中对甲方取得土地溢价分成款按“服务业—代理业”税目征收营业税，对乙方取得土地溢价分成款的行为，根据该省《关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）的规定，按“建筑业”税目征收营业税。面对税务机关的征税决定，甲乙双方均提出异议，甲方提出：其取得的土地溢价分成款包含于土地出让收入中，是财政拨款属于不征税收入；乙方提出：根据15号公告的规定，其投资于政府土地改造项目是投资行为，不属于营业税征税范围，取得的土地溢价分成款是投资收益，不应征收营业税。

法理分析
纳税人投资政府土地改造项目是否应征收营业税，《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称营业税条例）第一条规定，提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税条例细则）第三条规定，所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，判定一项劳务行为是否是营业税应税行为，有偿提供劳务行为的认定是关键。

上述案例中，乙方为甲方提供建筑业劳务（类似于BT项目模式），作为投资回报，乙方在取得应付工程款的基础上，获取每亩土地出让金超过20万元的溢价分成，由此看来，乙方的上述行为是有偿提供劳务行为，由于土地溢价分成与工程建设具有高度的相关性，且不可分割，因此，两者均属于营业税应税行为。至于土地溢价分成款是否构成工程项目应税营业额，营业税条例第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。营业税条例细则第十三条规定，所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。因此，对于乙方取得的土地溢价分成款，应认定为乙方为甲方提供建筑业劳务而收取的价外费用。
BT项目的税收征管探索 
关于BT业务涉税问题分析 
渝地税发[2008]195号建筑业营业税有关政策问题 
广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号 
宁地税发[2009]139号南京市地方税务局关于加强建筑业税收管理的意见 
河南省地方税务局建筑业营业税管理暂行办法  
江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告  
漳政综[2011]11号 漳州市政府投资项目BT融资建设管理暂行办法
郑政办[2011]11号 郑州市人民政府办公厅关于加强和规范政府投资项目BT融资建设管理的通知
河北省地方税务局公告2011年第2号 河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告 

上述案例中，甲方负责完成匹配土地的报批、规划设计、资金管理和政府协调，征地拆迁、安置及补偿工作虽由甲方协助当地政府指定其他纳税人进行，但在这个过程中，甲方实际上是从事代理业行为。根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，…其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。因此，对甲方取得匹配土地溢价分成款的行为，应认定为服务业—代理业行为。在营业税计税依据确定上，《国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复》（国税函[2007]908号）规定，纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。甲方应税营业额=取得土地溢价分成款-土地出让成本（征地、拆迁、安置等）

关于15号公告的有关规定是否适用于上述案例问题。15号公告是指一些纳税人与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，纳税人负责按计划支付土地整理所需资金；同时，纳税人作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由纳税人自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归纳税人。在上述过程中，该公告是将纳税人上述行为认定为无偿提供劳务的行为，属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税，文件执行的关键在于对无偿提供劳务的判定。上述案例中，乙方代建投资承揽某市政道路工程是为了从中获取利益，即通过获取匹配土地，并进而取得工程款和土地溢价分成，不同于企业的股权投资，实现收益共享，风险共担，因此，15号公告的有关规定显然不适用于上述案例。

账务处理
具体会计处理上，乙方在建造期间对其所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号———建造合同》确认相关的收入和费用，建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号———借款费用》的规定处理。工程项目建成后，应当按照《企业会计准则第14号———收入》确认与后续经营服务相关的收入。

收到土地溢价分成款时
借：银行存款  300000000
  贷：主营业务收入300000000

计提相关税金
借：营业税金及附加 9000000
  贷：应交税金—营业税及附加 9000000

甲方收到当地财政拨付的土地出让金时，借：银行存款，贷：其他应付款，土地溢价分成款分配时，
借：其他应付款  100000000
  贷：主营业务收入 100000000

计提相关税金
借：营业税金及附加 5000000
  贷：应交税金—营业税及附加 5000000