进料加工操作中出口企业应把握的几个环节

　　进料加工作为加工贸易的一种流通方式,它是指有进出口经营权的企业，用外汇购买进口原材料、元器件、零部件和包装材料，经生产加工成成品或半成品返销出口的业务。在税收政策上，可以划分为三个方面：进料加工复出口、视同进料加工（如：出口保税区等）、进料深加工结转。无论是生产型还是外贸型企业，进料加工政策执行中依据各自不同，在实际操作中应当把握好以下几点：

　　一、生产企业进料加工的计算方法

　　生产企业进料加工的计算方法有两种，一是实耗法；二是购进法。目前采用“实耗法”的比较多，两者在税收管理上各有利弊，它们的区别是：

　　（一）出具生产企业进料加工免税证明的计算方法不同。

　　实耗法出具《生产企业进料加工贸易免税证明》，是按当期单证齐全部分（含前期收齐单证）实际所耗用的进口料件计算组成计税价格计算的，属于估算实际耗用比例抵扣；采用“购进法”出具《生产企业进料加工贸易免税证明》，是按当期或手册全部购进的进口料件计算组成计税价格计算的，属于进料加工虚拟进项抵扣。

　　（二）实际操作中两种方法的繁简各异。

　　实耗计算法有利于监管，但是计算、操作时复杂，由于不能及时扣减当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额，相对占用了出口企业的资金，实用于进料加工业务较大的出口企业。购进计算法操作简便，减少出口企业资金占用，但是不便于管理。采用该办法应当注意及时核销已过返销期的手册，实用于进料加工中、小型的出口企业。

　　二、生产企业进料加工两个抵减额的特殊填报

　　当期应纳税额=当期内销货物销项税额-（当期进项税额-当期不予抵扣或退税的税额）

　　当期不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税税率－出口货物退税率)－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税税率－出口货物退税率)

　　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税抵减额

　　免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

　　生产企业进料加工主要涉及“免抵退税不得免征、抵扣税额抵减额”、“免抵退税抵减额”两个抵减额的计算。根据国税发[2002]11号文件规定，在计算应纳税额时，若当“免抵退税不得免征、抵扣税额抵减额”大于“出口货物不予免征、抵扣税额（出口货物销售额乘征退税率之差）时，“出口货物不予免征、抵扣税额”（出口货物销售额乘征退税率之差）则按零填报，其差额结转下期。若“免抵退税抵减额”大于“当期免抵退税额”（出口货物销售额乘退税率）时，则按零填报，其差额结转下期。

　　三、外贸企业采用作价销售方式的税额抵扣

　　应退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应抵扣税额

　　销售进口料件应抵扣税额=销售进口料件金额×抵扣税率-海关已对进口料件实征的增值税税款

　　根据国税发[2000]165号文件规定，在计算抵扣进口料件税额时，凡进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算抵扣；凡进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，按复出口货物的退税税率计算抵扣。

　　四、外贸企业进料加工免税证明退税抵扣的时机

　　由于外贸企业进料加工免税证明是在进料销售时出具的，应按进料加工虚拟进项提前抵扣的方式，在出具该免税证明的当期退税申报中实现抵扣，不应在该笔进料复出口以后申报退税时实现抵扣，以免出现出口单证较多退税抵扣额抵扣对应不符的情况。

　　五、运往保税区视同进料加工应当注意的问题

　　对于区外企业在保税区内企业购进进料加工后复出口的，主要有两种情况，一种是保税区外企业从保税区内企业购进海关监管的保税进口料件经加工装配后，直接复出口到境外的，可按现行进料加工政策办理；另一种是保税区外企业从保税区内企业购进海关监管的保税料件经加工装配后，复出口到保税区后报关离境的；根据国税发[2000]165号文件规定，保税区外的出口企业开展加工贸易，若进口料件是从保税区内企业购进的，可按现行的进料加工和来料加工税收政策执行。可是，这条规定与国税函[1997]379号文件有冲突，“自1995年7月1日起，非保税区运往保税区的货物不予退（免）税”。笔者认为，从政策放宽角度而言，应当按国税发[2000]165号执行，出口到保税区内的业务应当办理退（免）税。

　　另外，保税区外出口企业从保税区内企业进料，加工后的货物存放在保税区内的仓储企业，离境时由仓储企业办理报关手续的，保税区外的出口企业可凭货物进入保税区的出口货物报关单、仓储企业的出口备案清单及其他规定的凭证，向税务机关申请办理退税。

　　六、进料深加工结转政策的把握

　　目前，现行进料深加工结转与进料加工复出口虽然同为加工贸易的方式，但税收政策不同，根据鲁国税发[2001]131号文件规定，外商投资企业以进料加工贸易方式加工货物销售给非外商投资企业出口的，或者生产企业的进口料件加工成品后不直接出口而是转给其他生产企业再加工装配后出口的，不实行“免、抵、退”税办法，须按照增值税、消费税的征税规定征收增值税、消费税。另外，《国家税务总局关于外商投资企业执行免抵退税政策有关问题的通知》(国税函[1998]432号)第三条，对外商投资企业进料深结转的免税的企业范围进行了重申，规定这一政策仅适用于1993年12月31日以前批准设立的外商投资企业。这就是现行“间接出口”货物的税收政策，即老外商投资企业之间的进料深加工结转实行免税政策，其他出口企业之间，(包括新、老外商投资企业之间、新外商投资企业之间、外商投资企业与外贸企业之间)开展的业务，都应当视同内销，照章征税。从以上条文看，存在税负不合理的问题。2004年国家税务总局崔俊慧局长在第五次全国税贸协作会议上强调，“解决多年来悬而未决的深加工结转税收管理问题，目的就是要在新的退税机制框架下妥善解决各地执行不平衡的问题，促进此类业务的健康发展”，针对此情况，各地所执行的政策也不一样。但从方便出口企业，合理税负的方面着眼，可按挂帐处理，对国内结转的上下游企业暂不征税，最终出口环节的企业凭进料加工免税证明办理退（免）税。