进项税额无法划分，年底是否需要清算？

　　营改增以后，越来越多的增值税一般纳税人出现了一般计税方法和简易计税方法同时适用的情况。

 

　　2017年底，某国税局在检查中发现，A企业的申报数据中出现了购销不均衡的情况。该企业既用于免税项目又用于普通计税项目的货物，购进数量多的月份，企业免税货物销售额较小，而购进少的月份，免税货物销售额较大，存在人为操控调整购销数量，造成少缴税款的风险。于是税务机关决定对该企业进行年度清算，但该企业有不同意见。

 

　　税务机关认为，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1，以下简称36号文件）第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，需按照公式，“不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额”，计算不得抵扣的进项税额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。所以，税务机关可以对该企业进行进项税额年度清算。

 

　　纳税人认为，36号文件没有明确规定必须年度清算，且企业每月都能按时对进项税额转出计算申报，如果年终清算还要进行账务处理、补充申报，会给企业带来额外负担。

 

　　在实际税收管理工作中，不得抵扣的进项税额年度清算结果会直接决定缴纳税款多少，而36号文件对此未作强制性规定，税企意见经常出现不一致的情况。目前，税务机关对此主要有两种做法：有些税务机关采取不进行年度清算的办法，均以申报当期无法划分的进项税额为依据，按公式计算不得抵扣进项税额；有些税务机关则按照36号文件的规定，对部分购销不均衡企业开展年度清算。

 

　　对此，笔者认为，税务机关应以购进与销售的均衡性为切入点，对以下两种情况启动年度清算。

 

　　首先，对出现购销不均衡情况的企业启动年度清算。例如，某企业集中购进一批货物（或劳务），既用于生产一般计税方法的货物，又用于生产简易计税方法的货物或免税货物，且无法划分不得抵扣的进项税额。当该企业当月的简易计税货物或免税货物的销售额较少或为0时，进项税转出就会较少或为0；而当月进项税较少，且简易计税货物或免税货物的销售额较大时，进项税转出也会较少。这两种情形都会影响按月转出进项税额的准确性，如果不启动年度清算工作，就会影响税款的正常实现。此外，对于营改增企业兼有简易计税方法，且无法划分不得抵扣的进项税额时，应按照36号文件的规定按月计算转出，如果销售收入入账时间存在差异，分摊转出的进项税也会出现明显不匹配，同样应采取年度清算的方法。

 

　　其次，人为调整免税项目销售数量的农产品核定扣除企业应启动年度清算。实行农产品核定扣除的企业，一般不考虑年度清算的问题，但当出现人为故意调整免税项目的销售数量的情况时，也会出现应缴税款计算的偏差，应进行年度清算。例如，某面粉加工企业（增值税一般纳税人），2017年共收购小麦10000吨，全部投入生产，共生产面粉7500吨，麸皮2500吨，当年全部销售（为简要说明问题，暂不考虑损耗和库存），面粉销售收入2250万元，麸皮销售收入200万元，按投入产出法核定当年农产品进项税为299万元。假如前11个月销售面粉7000吨，麸皮未作销售，则分摊转出的进项税为0，12月份销售面粉500吨，销售收入150万元，销售麸皮2500吨，销售收入200万元，核定当月农产品进项税为299×（500÷7500）=19.93万元，计算当月进项税转出19.93×（200÷350）=11.39万元。如果全年清算，则应转出进项税299×〔200÷（2250+200）〕=24.41万元；如果不进行清算，该企业当年少转出进项13.02万元。

 

　　如何把握进项税额年度清算问题，需要税务机关相关管理人员对企业生产经营规律有足够了解，对于依法经营、购销均衡的企业，一般不采取进项税额年度清算的办法。