企业应计未计扣除项目所得税处理新规

　　对于企业在计算企业所得税过程中发现的企业以往年度应计未计扣除项目如何进行所得税处理，一直以来存在这两种不同的意见：

　　第一种意见：企业以前年度发生的应计未计的扣除项目，比如应提未提的折旧、应差错未在当年扣除的费用等等，属于企业权益的放弃，不能补扣。这种观点主要是依据《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》财税字【1996】79号文的规定。该文件规定：“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”。而且《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》国税发【1997】191号文中又进一步明确：财政部，国家税务总局<关于企业所得税几个具体问题的通知>（财税字[1996]79号）规定的企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计，应提未提的税前扣除项目。正是这两个文件的规定，税务机关对于税务检查或纳税人自查中发现的以前年度应计未计的扣除项目，基本采取的是既不允许在发现当年扣除，也不允许在扣除项目发生的年度补扣，重新计算当年的企业所得税后，办理退税或重新确认亏损数额，既我们通常所称的权益放弃。

　　对于第一种意见，纳税人一直以来是比较有意见的。他们认为既然会计政策上对于企业发现的会计差错可以调整以前年度损益，为什么税法上不能重新计算当年企业所得税额。第二，财税字【1996】79号文只是规定了企业纳税人应计未计扣除项目，不得转移以后年度扣除，但并没有限制企业在扣除项目发生的所属年度扣除，因此，用简单的权益放弃说在法规层面上不是十分站得住脚的。

　　第二种意见：企业以前年度发生的应计未计的扣除项目，不能在发现年度扣除，但可以在扣除项目发生的所属年度补扣，重新计算当年的应纳税额，办理退税或增加以前年度的可弥补亏损额。

　　很多税务咨询人员以及很多企业财务人员都持有这种观点。他们的依据和我们上面提到的一样，就是财税字【1996】79号文只是限制了应计未计扣除项目在以后年度扣除，防止纳税人发生刻意调节应纳税所得额的行为，但并没有限制企业将应计未计费用追溯到扣除项目发生年度补扣。这种观点在法理上是比较站得住脚的。但也有待进一步完善。纳税人发生应计未计的扣除项目，必然会导致两种结果，一种是在扣除项目发生的年度由于少扣除费用而多交税款，或者少确认亏损额，导致以后年度少弥补亏损而多交税款。因此，纳税人发生应计未计扣除项目的后果就是造成了以前年度多交税款的行为。根据《税收征管法》第五十一条的规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多纳的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”这样，从《税收征管法》出发，纳税人发生应计未计扣除项目，导致少缴税款的，如果纳税人是自结算缴纳税款之日起三年内发现的（即在企业发生应计未计扣除项目当年企业所得税汇算清缴结束后缴清企业所得税? ??，可以向税务机关申请重新计算当年的应纳税额，对多交的税款进行退税。如果超过三年了，根据《税收征管法》的规定，纳税人就不能主动向税务机关申请要求退还税款了。

　　对于第二种意见，大家也可是逐步认可，但在实践中，税务机关采取第一种意见的做法还是占大多数，而且鲜有税务机关专门发文对这一问题进行进一步明确。

　　2007年，辽宁省地方税务局下发了《辽宁省地方税务局关于企业所得税若干税收政策问题的通知》辽地税发[2007]11号，第一次对这一大家敏感的问题给出了一个明确的答复。该文件规定：“对于各类应计未计的扣除项目，凡是企业在其所属年度之后的三年内自己发现并予以补计的，在补计时只能调整其所属年度的应纳税所得额，不得在补计年度或以后年度扣除。其中，对于需要实际对外支付的应计未计扣除项目，应在实际支付后，调整其所属年度应纳税所得额”。

　　该文件对企业应计未计扣除项目如何进行税务处理给出了非常明确的规定。对于企业各类应计未计的扣除项目，凡是企业在其所属年度之后的三年内自己发现并予以补计的，可以调整其所属年度的应纳税所得额。为什么给出三年的期限，主要是因为《税收征管法》对于纳税人发生多交税款的退还期限是三年。同时该文件还进一步规定：“对于需要实际对外支付的应计未计扣除项目，应在实际支付后，调整其所属年度应纳税所得额”。这一规定，既符合了《企业所得税暂行条例》等相关法规对企业所得税扣除遵循的“权责发生制”原则，也很好的兼顾了费用扣除的“真实性”原则。

　　辽宁省的文件第一次对应计未计扣除项目如何进行所得税处理进行了明确，这必将对其他省市税务机关对这一问题的处理产生很大的影响，纳税人可以积极和当地税务机关进行沟通。

　　这里还要提醒纳税人一点的是，纳税人发生应计未计扣除项目在发生年度补扣时，如果发生年度补扣未扣项目后是盈利的，则应申请退还多交的企业所得税。如果补扣未扣项目后是亏损的，那将影响以后年度的亏损弥补问题，这时就不仅涉及到扣除项目发生当年的企业所得税计算问题，还涉及到以后年度要重新计算亏损弥补后的企业所得税税额，这点大家要注意。