税总2017年37号公告学习笔记之三：扣缴义务人负担非居民税款的换算

七、扣缴义务人负担非居民税款的处理

37号公告与原24号文新旧对比

学习笔记

1、企业所得税法第三条第三款规定:非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

2、以下一篇来自古成林的解读分析《非居民源泉扣缴新规下负担非居民税款怎样处理？（附计算方法）》供亲们参考。

非居民源泉扣缴新规下负担非居民税款怎样处理？（附计算方法）

2017-10-30        古成林 税立方

一、替非居民负担税款的税务风险

扣缴义务人负担非居民税款能否在税前扣除，是办理非居民税收业务的一个常见问题，也是一个不容忽视的税务风险点，曾经就有企业因为这个问题受到稽查部门的处理，其所替非居民企业承担的税款都不得税前扣除，损失很大。那么在非居民源泉扣缴新规下，这个问题应该怎样处理呢？这次就来谈谈这个问题。

非居民源泉扣缴新规（国家税务总局公告2017年第37号），第六条规定，“凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款”。

可能会有小伙伴提出，第六条为什么没有明确解读这种替非居民承担的税款是否可以在企业所得税前扣除呢？这其实是一种不切实际的期待，有关部门不可能告诉大家替非居民负担的税款可以税前扣除。毕竟企业所得税法规定，与纳税人实际经营无关的费用是不可以税前扣除的，稽查部门按照这条标准进行处理也是没有问题的。那么以上第六条就真的什么用都没有吗？当然不是。

二、解决问题的思路

本次非居民源泉扣缴新规第六条，给了大家一个解决这个问题的思路。首先来看，第一种情况，非居民承担税款的情况下支付给非居民的含税所得可以扣除吗？例如，合同约定总金额100，各项税费10，则实际支付为90，非居民含税所得为100，正常情况下，这里的含税金额100是可以税前扣除的。

再来看，第二种情况，非居民不承担税款的情况。如果合同总额为90，各项税费10，则实际支付为100，非居民的含税所得也是100。第二种情况与第一种情况的相同点是含税所得都是100，但是合同总金额不同。

我们再来比较以上两种情况的税务风险，第一种情况，约定合同总额100，税前扣除含税所得100，税务风险很小的；第二种情况，约定合同总金额90，税前扣除含税所得100，则有较大税务风险。

解决问题的思路是：把税务风险较大的第二种合同转化为税务风险很小的第一种合同——即在订立合同的时候把合同的总金额设定为含税所得。

由此可见，这个问题属于企业可以自行解决的问题，有关部门既不能也没有必要来专门解释能不能税前扣除的问题。国家税务总局2017年第37号公告第六条，不是禁止而是承认了实际工作中存在的转换问题，还告诉大家含税所得的计算、解缴原则，已经释放了很大善意。大家应该学会听玄歌而知雅意。

附：非居民各种情况下税款计算说明：（可收藏）

例如：境外公司在试点地区为某纳税人提供咨询服务，合同总金额100万元，以接受方为增值税扣缴义务人，则接受方应当扣缴的税额计算如下（假设企业所得税率10%；增值税率6%，城建税7%、教育费附加3%、北京地方教育附加3%，附加税费合计为增值税税额的12%。注：其他省市附加税费率合计可能不是12%）：

情况一 非居民缴所得税、缴增值税，税款全部由非居民承担

不含增值税的所得=100/（1+6%）=94.34万

应扣缴所得税=94.34万*10%=9.43万

应扣缴增值税=100万/（1+6%）×6%=5.66万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=5.66*12%=0.68万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”（含税所得）=100万

税后实际支付=100万-9.43万-5.66万-0.68万=84.23万

情况二 非居民缴所得税、缴增值税，税款全部由中方承担

含税所得额=100万/（1-10%-6%*12%）=112.01万

应扣缴所得税=112.01万*10%=11.2万

应扣缴增值税=112.01万×6%=6.72万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=6.72*12%=0.81万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”

=100+11.2+6.72+0.81=118.73万

税后实际支付=118.73万-11.2万-6.72万-0.81万=100万

情况三 非居民不缴所得税，缴增值税，税款全部由非居民承担

应扣缴增值税=100万/（1+6%）×6%=5.66万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=5.66*12%=0.68万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”（含税所得）= 100万

税后实际支付=100-5.66-0.68=93.66万

情况四 非居民不缴所得税，缴增值税，税款全部由中方承担

含税所得额=100万/（1-6%*12%）=100.73万

应扣缴增值税=100.73万×6%=6.04万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=6.04*12%=0.73万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”

=100+6.04+0.73=106.77万

税后实际支付=106.77万-6.04万-0.73万=100万

情况五 非居民缴所得税、增值税，所得税由非居民承担、增值税由中方承担

含税所得=100万/（1-6%*12%）=100.73万

应扣缴所得税=100.73万*10%=10.07万

应扣缴增值税=100.73万×6%=6.04万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=6.04*12%=0.72万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”=100/（1-6%*12%）*(1+6%)=106.77万

税后实际支付=106.77万-10.07万-6.04万-0.72万=89.94万

情况六 非居民缴所得税、增值税，所得税由中方承担、增值税由非居民承担

含税所得=100万/（1+6%-10%）=104.17万

应扣缴所得税=104.17万*10%=10.42万

应扣缴增值税=104.17万×6%=6.25万元

应扣缴城建税、教育费附加、地方教育附加=6.25*12%=0.75万

“合同总金额”= 100万

“本次支付金额”=100+10.42=110.42

税后实际支付=110.42万-10.42万-6.25万-0.75万=93万