注册资本认缴制对税收征管的影响浅析

2013年3月，十二届全国人大一次会议研究通过了《国务院机构改革和职能转变方案》，明确要求将注册资本实缴登记制度改为认缴登记制度。根据湖南省政府常务会议关于注册资本登记制度改革的安排部署，从2014年1月1日起，在湖南省内实施注册资本登记制度改革。此次商事登记制度改革的主题是“降低创业成本，激发社会投资活力”。其中主要亮点就是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，并放宽工商登记的其他条件。

此次商事改革意义重大，一方面，工商登记制度将由“先证后照”改为“先照后证”，意味着行政审核的放松，减免了行政手续，降低了企业的维护成本和市场准入成本，提高了行政效率。另一方面，注册资本登记改为认缴登记制，有助于积极破解注册资本存在的‘高门槛’等难题，疏导‘两虚一逃’（虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资）等违法违规行为。在社会各界为商事改革普遍叫好的时候，作为税务部门的工作人员要保持清醒的头脑，以应对新制度可能带来的“税收执法风险”。笔者结合自身的工作、粗浅的进行了简要的分析。

一、“公司实收资本不再作为工商登记事项”对税收实务的影响。

改革的主要内容之一是取消最低注册资本限制、变实缴制为认缴制，不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例和缴足出资的期限。

（一）对办理税务登记的影响。原来新办税务登记证时单位纳税人需提供验资机构出具的验资报告，其依据是《公司法》的规定，公司的注册资本必须经法定的验资机构出具验资报告，验资机构出具的验资报告是表明公司注册资本数额的合法证明。因此，尽管股东可以先认缴出资开办公司，但在股东实际缴付出资时，是否仍然需要提交验资报告，尚不明确。因《公司法》是上位法，工商登记制度效力低于《公司法》，其不能做出违背上位法的规定。国务院改变实缴登记制度的前提是提请全国人大修订《公司法》关于注册资本实缴制度的规定，使之同改革制度一致配套，否则将引发法律冲突。

（二）对印花税征收的影响。印花税实行自报自缴，纳税人在办理税务登记时，首先应对注册资金按万分之五贴花，在启用账簿时和证照的领受时，按定额五元贴花。以后再发生应纳税凭证时，在书立或者领受时贴花。如果增加实收资本或资本公积时，在增加时自行贴花。根据国税发〔1994〕25号文件规定：生产经营单位执行“两则”（《企业财务通则》和《企业会计准则》）后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。实际操作中，“记载资金的账簿”的印花税通常在办理税务登记时申报缴纳，今后则需在股东实际缴付出资时由纳税人申报缴纳，这就要求加强对纳税人税收辅导，督促其在实际缴付出资时申报缴纳。

（三）对利息支出税前扣除的影响。纳税人要维持正常的经营运转，必然需要一定的资金支持。在认缴制下股东如果未投入相应的资本，那么纳税人必然依靠外借资本维持运转。既然有借入资本，必然就会产生相应的利息费用。税务检查和评估中考虑借款利息与生产经营的相关性，主要文件依据是《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312），即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。随着认缴制的推广，相信此类问题会越来越多，在日常征管中应引起足够的注意。

二、“放宽住所(经营场所)登记条件”对税收实务的影响。

改革后的商事登记制度允许将符合《中华人民共和国物权法》规定的住宅登记为市场主体的住所(经营场所)。实行“一照多址”，企业在其住所所属行政辖区(县、区、县级市)内增设不需前置许可的经营场所的，可不再办理分支机构设立登记手续，但应向工商行政管理机关申请备案登记。实行“一址多照”，允许有投资关联关系的市场主体、同一经济园区内市场主体以及经营股权投资、电子商务、文化创意、软件设计、动漫游戏等现代服务业的市场主体将同一地址作为多家市场主体的住所。

根据上述改革内容来看，假如企业将住宅用作经营场所，是否应计征房产税？现有的房产税有从价计征和从租计征两种。从租计征的计算从租计征是按房产的租金收入计征，如果纳税人将自有住宅转作经营场所，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第五条第（四）款规定的相关规定，个人所有非营业用的房产免征房产税。所以非营业用房转为营业用房，应该从生产经营次月按照房产余值交纳房产税。“一址多照”的应根据各纳税人实际使用的房屋面积比例确定应纳税额。

三、注册资本认缴制改革后市场准入门槛降低对税收实务的影响。

改革后将有各种形式的市场主体涌现，鱼龙混杂，在带来市场繁荣的同时，也会产生不少新问题。笔者在网上找到一条数据，深圳实行注册本认缴制改革试点后，2013年1-8月份，市场主体数比去年同期增长了85%。在市场主体猛增的同时，也容易滋生“空壳公司”和“皮包公司”。特别是实行“一照多址”、“一址多照”后，预计会给税务部门的日常征管带来更大的挑战。作为税务部门如果能借助建设湖南省市场主体信用信息公示系统的契机，将相关的违法涉税信息通过湖南省市场主体信用信息公示系统定期向社会发布信息公示，将会真正的推动跨部门、多领域信用信息综合运用和信息共享，营造“守法激励、违法惩戒”的社会氛围，强化纳税人的税收遵从度。

笔者认为，通过此次商事登记制度改革，我们应该改变思维模式，从加强诚信体系建设入手，完善信用信息记录公开、信息共享等工作，将税收工作推上新的台阶。