建筑业营业税纳税义务和扣缴义务时间新变化

　　2006年12月22日，财政部、国家税务总局下发了财税[2006]177号《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》，本文件自2007年1月1日起执行。本文件是对现行建筑业营业税政策的进一步明确和补充，涉及纳税人及扣缴义务人的确定、纳税义务和扣缴义务的发生时间、纳税地点等问题。建筑业一向是营业税征管的难点，最近一段时间以来，国家税务总局已经连续发出多个旨在增强建筑业营业税征收管理的文件，包括国税函[2006]422号、国税发[2006]128号、国税发[2006]173号等。该文件和此前的建筑业营业税政策相比，在纳税义务和扣缴义务发生时间上有了新变化。

　　建筑业营业税的纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间

　　（一）纳税义务发生时间

　　1、纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。

　　上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。

　　2、纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　笔者理解：第1、2条规定可以简要概括为，首先要区分施工单位与发包单位是否签订书面合同；在已签订书面合同的前提下，再按照合同中是否明确付款日期作出不同的处理；但预收工程价款的税务处理不受书面合同中有无付款日期条款的影响。

　　我们再看从1994年新税制改革以来，建筑业营业税的纳税义务发生时间的政策变化。

　　根据《营业税暂行条例》第九条的规定，确定营业税纳税义务发生时间的基本原则为“纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。但在实际操作中，财政部和国家税务总局又发布了不少细化规定。

　　国税发[1994]159号《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》第七条规定，建筑业营业税的纳税义务发生时间为：

　　（一）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；

　　（二）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

　　（三）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

　　（四）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。

　　财税[2003]16号《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第五条规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

　　从以上政策变化，我们只可以发现，财税[2006]177号文的上述规定与国税发[1994]159号和财税[2003]16号文件的规定相比都不尽相同。国税发[1994]159号文的规定比较偏重于按工程价款的结算时间确定纳税义务，财税[2003]16号文的观点则似乎偏向于权责发生制。国税发[2006]177号文的规定介于两者之间，表现为：一方面在一定程度上保留了预收工程价款不征税的规定（仅在签订书面合同的情况下）；另一方面，在工程开工后，其纳税义务发生时间又按照“主管税务机关根据工程形象进度按月确定”。

　　3、纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　4、纳税人自建建筑物对外赠与，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天。

　　笔者理解：根据《营业税暂行条例实施细则》第28条的规定，纳税人有本细则第四条所称自建行为的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天；纳税人将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。财税[2006]177号文件的规定将自建行为的建筑业营业税纳税义务发生时间与相应的“销售不动产”纳税义务发生时间统一起来，可以便于征管，税收征管中应当注意这两个税目的计税基础的不同。

　　另外需要注意营业税和企业所得税在确定纳税义务发生时间（或收入确认时间）方面的差异。从上面的规定可以看出营业税纳税义务发生时间的确定比较强调工程价款的结算时间，虽然新的《企业所得税实施细则》还没有出台，但原《企业所得税暂行条例实施细则》第54条和《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第11条规定，建筑、安装、装配工程和提供劳务，或者为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

　　（二）扣缴义务发生时间

　　建设方为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人支付工程款的当天；

　　总承包人为扣缴义务人的，其扣缴义务发生时间为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　笔者理解：财税[1995]45号《财政部、国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》中规定：营业税的扣缴税款义务发生时间，为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。财税[2006]177号文的上述规定与之相比，当总承包人作为扣缴义务人时，规定与原先相同；但建设单位作为扣缴义务人时扣缴义务发生时间的规定是新增加的。