企税汇算清缴涉税风险连载

来源:税海沉浮 作者:尚立 人气: 发布时间:2020-01-15
摘要:企税汇算清缴涉税风险连载一:政府补助收入的纳税调整 开栏语:2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕,为更好地完成此项工作、把脉税务风险,我们梳理部分汇算清缴中的热点难点事项,通过涉税政策解读、实务案例分析、2019年新企业所得税申报表填报的形式持续...
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企税汇算清缴涉税风险连载一:政府补助收入的纳税调整

  开栏语:2019年企业所得税汇算清缴已拉开序幕,为更好地完成此项工作、把脉税务风险,我们梳理部分汇算清缴中的热点难点事项,通过涉税政策解读、实务案例分析、2019年新企业所得税申报表填报的形式持续与大家进行分享,希望可以得到大家的转发、阅读、指正。

  01、政府补助的概述

  政府补助是一个会计概念,是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。它的主要形式包括财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。

  02、不适用政府补助准则的情形

  1、政府如以企业所有者身份向企业投入资本,享有相应的所有权权益,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。

  2、企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理,不适用政府补助准则。

  纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。-

  -------国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告(总局公告2019年45号)

  【案例】甲公司是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用,通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业,需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户,并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准,申请财政补贴资金。2×19年度,甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。

  分析:对甲企业而言,销售高效照明产品是其日常经营活动,甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品,其销售收入有两部分构成:一是终端用户支付的购买价款,二是财政补贴资金,财政补贴资金是甲公司产品对价的组成部分。可见,甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

  借:银行存款  5000

  贷:主营业务收入  4424.78

  应交税费---应交增值税(销项税额)  575.22

  03、政府补助的会计处理

  政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

  与资产相关的政府补助:指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助:是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关资产的账面价值。

  政府补助会计处理有两种方法:一是总额法,将政府补助全额确认为收益;二是净额法,将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,计入营业外收支。

  通常情况下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售行为密切相关如增值税即征即退等,则认为该政府补助与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助,通常由企业常规经营之外的原因所产生,有偶发性的特征。

  04、政府补助收入的所得税处理

  1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:

  (1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

  (2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

  (3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

  2、对于政府补助的处理,税法上按收付实现制确认收入;企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后,对应的成本费用不得扣除,同时如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;

  3、计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

  -------《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号

  05、政府补助的税会差异分析图

  通过上述对政府补助的税会处理分别进行梳理后,发现两者存在差异,具体见下图:

  06、政府补助收入纳税调整案例

  【案例一:与收益相关的政府补助】甲公司为一家高新技术企业,2013年3月、2018年10月分别从该市财政部门取得技术研发专项资金,企业将其全额计入当年的营业外收入,专项资金支出全部用于费用性支出,具体情况见下表。假设企业研发支出不符合资本化条件,专项资金结余部分未上缴相应资金拨付部门,留企业自行支配使用。2019年,甲公司使用历年结存的财政性资金80万元进行技术项目研究开发,现区分应税收入和不征税收入两种情形,分别做纳税调整如下(不考虑加计扣除等因素):

  1、2018年取得专项资金  100万元

  借:银行存款  100万元

  贷:营业外收入  100万元

  应税收入处理:税会无差异,不做调整

  不征税收入处理:调减所得额  100万元

  2、2018年使用专项资金进行技术研发

  借:研发支出——费用化支出  70万元

  贷:银行存款  70万元

  借:管理费用  70万元

  贷:研发支出——费用化支出  70万元

  应税收入处理:不做调整

  不征税收入处理:2018年分别使用2013年、2018年的财政资金30万元和40万元用于研发,由于其是不征税收入对应的支出,不允许在所得税前进行扣除,应调增应纳税所得额70万元

  另外,2013年3月取得的技术研发资金200万元到2018年底已超过60个月,其中有20万元尚未使用也未缴回,应调增应纳税所得额20万元。

  3、2019年使用专项资金进行技术研发

  借:研发支出——费用化支出  80万元

  贷:银行存款  80万元

  借:管理费用  80万元

  贷:研发支出——费用化支出  80万元

  应税收入处理:不做纳税调整

  不征税收入处理:2019年使用2013年结余的财政资金20万元进行研发,由于其是已超过5年,未使用也未缴回的不征税收入,在2018年已调增了当年的应纳税所得额,因此,使用时可以在税前进行扣除,不需要进行纳税调整。

  另外,2019年使用2018年的财政资金60万元进行研发,由于其是不征税收入对应的支出,不允许在所得税前进行扣除,应调增应纳税所得额60万元

  4、不征税收入部分调整表单填报如下:



  【案例二:与资产相关的政府补助】:2011年1月5日,政府拨付D企业450万元财政拨款(同日到账),要求用于购买大型科研设备1台。2011年1月31日,D企业购入大型设备(假设不需要安装),实际成本为480万元,其中30万元为自有资金支付,使用寿命10年,采取直线法计提折旧(假设无残值)。

  2019年2月1日,D企业出售了这台设备,取得价款120万元。企业采取总额法核算政府补助,假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素,现区分应税收入和不征税收入两种情形,分别做纳税调整如下:

  1、2011年1月5日实际收到财政拨款,确认政府补助

  借:银行存款  4500000

  贷:递延收益  4500000

  应税收入处理:企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

  不征税收入处理:政府补助不影响损益,故不作调整

  2、2011年1月31日购入设备

  借:固定资产  4800000

  贷:银行存款  4800000

  3、自2011年2月起每个资产负债日计提折旧,同时分摊递延收益

  (1)分摊递延收益

  借:递延收益  37500(45000000/120)

  贷:其他收益  37500(45000000/120)

  应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增,为避免重复征税,后期财务上确定的其他收益37.5万元做调减

  不征税收入处理:因符合不征税收入的三个条件,财务上分期确认的其他收益37.5万元,做纳税调减处理。

  (2)计提折旧

  借:研发支出  40000(4800000/120)

  贷:累计折旧  40000(4800000/120)

  应税收入处理:设备折旧允许扣除,不做纳税调整

  不征税收入处理:设备折旧不允许扣除,各月研发支出中37.5万元在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

  4、2019年2月1日出售设备,同时转销递延收益余额(假设不考虑增值税)

  (1)转销递延收益余额

  借:递延收益  900000

  贷:其他收益  900000

  应税收入处理:由于政府补助已于实际收到时做纳税调增,为避免重复征税,本期其他收益90万元做纳税调减处理。

  不征税收入处理:因符合不征税收入的三个条件,本期其他收益90万做纳税调减处理。

  (2)出售设备

  借:固定资产清理  960000

  累计折旧  3840000

  贷:固定资产  4800000

  借:银行存款  1200000

  贷:固定资产清理  960000

  资产处置损益  240000

  应税收入处理:固定资产净值960000允许扣除,不做调整

  不征税收入处理:固定资产净值中96万元中的90万元(450/480*96)不得在税前扣除,调增所得额90万元。

  通过比较发现,应税收入在收到年度并入收入总额征税,后期固定资产折旧允许税前扣除,而与不征税收入对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减免税、税率调整、弥补亏损等政策性因素下,两者唯一的区别就是前者提前纳税,后者递延纳税。

  附:本文得到微友“清清河水涟漪”的指导和支持,十分感谢!