企税汇算清缴涉税风险连载

企税汇算清缴涉税风险连载六：特殊租赁业务的纳税调整

　　租赁收入，是指企业提供固定资产、包装物或其他有形资产额使用权取得的收入。实务中比较特殊的租赁包括跨期收取租金、免租期、融资租赁（直租）、融资性售后回租等几种，现逐一分析如下：

　　01、跨期收取租金

　　指对超过1年租赁期的，一次或分次收取租赁费。

　　1、会计处理上，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。---《企业会计准则第21号---租赁》

　　2、企业所得税处理上，一般而言，租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。对承租方而言，企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》

　　而对于跨期收取租金情况，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租赁期内将上述收入分期均匀计入相关年度。--（国税函[2010]79号）

　　注：这里出租人可以选择分期均匀确认收入的租金必须同时符合两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度；二是租金为提前一次性支付。在这种情况下，租金收入的确认体现了权责发生制和配比原则，税法与会计准则的规定趋于一致，不会产生暂时性差异。另外，该条规定仅是明确出租人“可以”选择分期确认收入，这就给企业提供了一定的选择空间，企业可根据自己的实际情况选择是否分期确认收入。

　　【案例】甲公司是一家制造企业，执行《企业会计准则》。2017年1月1日，甲公司将其拥有的一台先进机床出租给乙公司，租期3年。该设备原值为100万元，预计使用年限为10年，已使用3年，不考虑残值，按10年计提折旧。租赁合同约定，租赁开始日（2017年1月1日），乙公司向甲公司预付租金15万元，第一年年末支付租金15万元，第二年年末支付租金20万元，第三年年末支付租金25万元。租赁期满甲公司收回设备，3年的租金总额为75万元。（为便于理解，不考虑其他税费等事项）

　　1、出租方的会计和税务处理

　　（1）2017年的会计和税务处理

　　①2017年1月收到租金15万元

　　借：银行存款  15

　　贷：预收账款  15

　　②2017年12月底收到租金15万元。此项租赁租金收入总额75万元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为25万元。

　　借：银行存款  15

　　预收账款  10

　　贷：其他业务收入  25

　　③计提折旧10万元。

　　借：其他业务成本  10

　　贷：累计折旧  10

　　④所得税会计处理：2017年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为5万元，计税基础为0元，两者的差异属于可抵减暂时性差异，应确认递延所得税资产1.25万元。

　　借：递延所得税资产  1.25

　　贷：所得税费用--递延所得税费用  1.25

　　⑤纳税调整：会计上2017年确认租赁收入25万元。税务上虽然租赁期限跨年度，但由于租金时分次支付而不是提前一次性支付，因此甲公司不得分期确认租金收入，应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，当年应确认租赁收入为30万元，因此甲公司应调增应纳税所得额5万元（30-25）。

　　⑥申报表的填报。

税屋提示——被遮挡部分无内容

　　（2）2018年的会计和税务处理

　　①2018年12月底收到租金20万元，同时应确认租金收入25万元。

　　借：银行存款  20

　　预收账款  5

　　贷：其他业务收入  25

　　②计提折旧10万元。

　　借：其他业务成本  10

　　贷：累计折旧  10

　　③所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为0万元，计税基础为0元，应将之前确认的递延所得税资产全部转回。

　　借：所得税费用--递延所得税费用  1.25

　　贷：递延所得税资产  1.25

　　④纳税调整：会计上2018年确认租赁收入25万元，税务上确认租赁收入为20万元，因此甲公司应调减应纳税所得额5万元（25-20）。

　　⑤申报表的填报。

税屋提示——被遮挡部分数据为“-5”

税屋提示——被遮挡部分数据为“5”

　　（3）2019年的会计和税务处理

　　①2019年12月底收到租金25万元，同时应确认租金收入25万元。

　　借：银行存款  25

　　贷：其他业务收入  25

　　②计提折旧10万元。

　　借：其他业务成本  10

　　贷：累计折旧  10

　　③所得税处理：会计和税法均确认租赁收入25万元，两者处理一致，无需进行纳税调整。

　　2、承租方会计和税务处理：2017年、2018年、2019年会计和税法均按直线法确认租赁费用，两者处理一致，无需进行纳税调整。

　　02、免租期的租赁

　　1、会计处理：出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。---（财会[2007]14号）

　　2、房产税处理：纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税；对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。关于出租房产免收租金期间房产税问题----（国税发[2003]89号、财税[2010]121号）。

　　另外，江苏省地税局《关于明确房屋出租房产纳税义务发生时间的通知》（苏地税函[2000]135号）规定，出租房屋的纳税人，其纳税义务发生时间为实际取得租金收入的当天。

　　3、企业所得税处理：租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业以经营租赁方式租入固定资产发生额租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。----《企业所得税法实施条例》

　　企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入-------《企业所得税法实施条例》第十九条

　　【案例】A公司有2015年建成的闲置厂房1栋，原值1000万元。2018年1月1日将其出租给B公司用于生产经营，合同约定租期27个月（自2018年1月1日至2020年3月31日）。其中，前三个月为免租期，免收租金。2018年1月1日合同签订之日一次性收取2年租金240万元。该厂每月应提折旧4万元。计征房产税时的扣除比例为30%。（不考虑增值税等其他因素）

　　1、2018年的处理

　　（1）年初收到租金时：

　　借：银行存款  240

　　贷：预收账款  240

　　（2）会计确认当年收入：240/27*12=106.67万元

　　借：预收账款--B   106.67

　　贷：其他业务收入  106.67

　　（3）计提折旧时

　　借：其他业务成本  48

　　贷：累计折旧  48

　　（4）租金收入缴纳房产税：240*12%=28.8万元

　　借：应交税费---房产税  28.8

　　贷：银行存款  28.8

　　（5）本年应结转税金及附加：28.8/24*9=10.8万元

　　借：税金及附加  10.8

　　贷：应交税费--房产税  10.8

　　注：有一种观点是缴纳的28.8万元房产税应全部计入2018年税金及附加。本人认为从会计处理来看，租金收入在租赁期内的各个期间按直线法确认，根据配比原则，对应的成本费用也应分期均匀计入。

　　（6）一季度从价计征房产税：1000*（1-30%）*1.2%/4=2.1万

　　借：税金及附加  2.1

　　贷：银行存款  2.1

　　（7）所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为133.33万元（240-106.67），计税基础为0元，两者的差异属于可抵减暂时性差异，应确认递延所得税资产33.33万元。

　　借：递延所得税资产  33.33

　　贷：所得税费用--递延所得税费用  33.33

　　（8）纳税调整：会计上2018年确认租赁收入106.67万元，税务上确认租赁收入为240万元（假如企业选择一次性确认收入），因此甲公司应调增应纳税所得额133.33万元。

　　2、2019年的处理

　　（1）按月确认收入：240/27=8.89万

　　借：预收账款  8.89

　　贷：其他业务收入  8.89

　　（2）按月计提折旧

　　借：其他业务成本  4

　　贷：累计折旧  4

　　2019年共确认收入106.67万元，计提折旧48万元

　　（3）所得税会计处理：2019年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为26.66万元（133.33-106.67），计税基础为0元，累计应确认递延所得税资产6.66万元（26.66*25%），应转回递延所得税资产26.67万元（33.33-6.66）。

　　借：所得税费用--递延所得税费用  26.67

　　贷：递延所得税资产  26.67

　　（4）纳税调整：会计上2019年确认租赁收入106.67万元，税务上确认租赁收入为0万元，因此甲公司应调减应纳税所得额106.67万元。

　　3、2020年的处理

　　（1）按月确认收入：240/27=8.89万

　　借：预收账款  8.89

　　贷：其他业务收入  8.89

　　（2）按月计提折旧

　　借：其他业务成本  4

　　贷：累计折旧  4

　　2021年总共确认租金收入26.67万元，计提折旧12万元

　　（3）所得税会计处理：2019年底，“预收账款”的会计基础（账面价值）为0万元，计税基础为0元，应将之前确认的递延所得税资产全部转回。

　　借：所得税费用--递延所得税费用  6.66

　　贷：递延所得税资产  6.66

　　（4）纳税调整：会计上2020年确认租赁收入26.67万元，税务上确认租赁收入为0万元，因此甲公司应调减应纳税所得额26.67万元。

　　上面介绍了跨期租金、免租期租金的纳税调整，下面继续介绍融资租赁中最常见的直租和售后回租的所得税处理。

　　03、融资租赁（直租）

　　指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金。一般认为融资租赁（直租）对出租方视为按公允价值销售资产，同时将公允价作为本金按其收取利息，是实质性地转移与资产所有权有关的风险和报酬的租赁。

　　【案例】甲公司因业务需要，从租赁公司乙租赁一套设备，租赁期从2017年1月1日—2020年12月31日，租赁期限4年，每年12月31日支付当年的租赁费用300万元，其中本金250万元，利息50万元。该机器在2016年12月31日公允价值1000万元，账面价值900万元(与计税基础相同)，使用寿命5年。租赁到期后固定资产归甲公司所有。上述金额均不含税。（假定租赁内含利率经过测算为8%）

　　一、出租方乙公司税会处理：

　　1、2017年1月1日出租时：

　　借：长期应收款  1370

　　贷：融资租赁固定资产  1000

　　未实现融资收益  100

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  170(假定乙在初始日按设备不含税价开具专票，租金发票以后分期开)

　　资产处置损益（公允价和账面价的差额）  100

　　纳税调整：资产处置损益（公允价和账面价的差额）100做纳税调减

　　政策依据：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。-----《企业所得税法实施条例》第47条

　　从《实施条例》第47条可见，融资租赁直租业务在所得税处理方面，承租方按照分期付款购买固定资产处理，并视为自有资产通过折旧方式分期扣除。与之对应，出租方应按照分期收款销售固定资产处理。

　　以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。---《企业所得税法实施条例》第47条

　　2、2017年12月31日收取租金时：

　　借：银行存款  308.5

　　贷：长期应收款  300

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  8.5

　　借：未实现融资收益  80

　　贷：租赁收入  80

　　注：以后各年收取租金时会计处理方法相同，不再赘述。

　　纳税调整：账面确认的租赁收入80万元做纳税调减，同时调增资产转让所得300-900/4=75万元

　　政策依据：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他，准予在计算应纳税所得额时扣除。---《企业所得税法实施条例》第47条、《企业所得税法》第8条

　　纳税调整表单填报如下：

A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

　　3、2018年纳税调整：账面确认的租赁收入62.4万元做纳税调减，同时调增资产转让所得300-900/4=75万元

　　4、2019年纳税调整：账面确认的租赁收入43.4万元做纳税调减，同时调增资产转让所得300-900/4=75万元

　　5、2020年纳税调整：账面确认的租赁收入14.2万元做纳税调减，同时调增资产转让所得300-900/4=75万元

　　综上，各年度纳税调整情况如下表：

税屋提示——被遮挡部分数据为“60.3”和“0”

　　通过上述计算可以发现，应纳税所得额与会计损益在总额上是相等的，只是税会处理方法不同产生了暂时性差异。

　　二、承租方甲公司税会处理：

　　1、2017年1月1日租入资产时：

　　借：固定资产--融资租入固定资产  1000

　　应交税费—应缴增值税（进项税额）  170（本金部分进项，专票可抵扣）

　　未确认融资费用  200

　　贷：长期应付款  1370

　　2、2017年12月31日支付租金时：

　　借：长期应付款  400

　　应交税费—应缴增值税（进项税额）  8.5（租金部分进项，专票可抵扣）

　　贷：银行存款  408.5

　　借：财务费用  80

　　贷：未确认融资费用  80（本期确认的融资费用＝（“长期应付款”科目期初余额－“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率）=（1200-200）*8%=80

　　注：以后各年收取租金时会计处理方法相同，不再赘述。

　　纳税调整：不允许扣除分期摊销计入的财务费用（因为已含在固定资产计税基础中以折旧的方式予以扣除），对摊销计入的财务费用80万元进行纳税调增

　　政策依据：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。-----《企业所得税法实施条例》第47条

　　纳税调整表单填报如下：

A105000 纳税调整项目明细表

　　借：制造费用  200（1000/5）

　　贷：累计折旧  200

　　纳税调整：甲以300*4=1200万元为资产计税基础按年计提折旧1200/5=240万元，而会计上计提200万元，故调减所得额40万元。

　　政策依据：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关税费为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同中发生的相关税费为计税基础。-----《企业所得税法实施条例》第58条

　　纳税调整表单填报如下：

A105080 《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》

　　3、2018年-2020年税会处理方法与2017年相同，不再赘述。

　　4、租赁期满处理：

　　借：固定资产-设备  1000

　　贷：固定资产--融资租入固定资产  1000

　　纳税调整：税会无差异，无需调整

　　综上，各年度纳税调整情况如下表：

税屋提示——被遮挡部分数据为“40”和“0”

　　通过上述计算可以发现，应纳税所得额与会计损益在总额上是相等的，只是税会处理方法不同产生了暂时性差异。

　　04、融资性售后回租

　　是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

　　【案例】2017年1月1日甲销售给租赁公司一套设备，售价1 000万元，公允价值1000万元，账面价值900万元，使用寿命5年，租赁公司具有资质。同时又签订一份融资租赁协议将设备租回，租赁期限4年，每年12月31日支付当年的租赁费用300万元，其中本金250万元，利息50万元。租赁到期后固定资产归甲公司所有。上述金额均不含税。（假定租赁内含利率经过测算为8%）

　　一、出租方租赁公司税会处理：

　　1、2017年1月1日取得租赁资产时：

　　借：固定资产--融资租赁  1000

　　贷：银行存款  1000（在出售环节承租方收取的有形动产价款本金，可以开具普票且不征税，并可作为出租方差额扣除的合法有效凭证）

　　2、2017年1月1日出租资产时：

　　借：长期应收款  1200

　　贷：固定资产  1000

　　未实现融资收益  200

　　3、2017年12月31日收取租金以及未实现融资收益的确认

　　借：银行存款  303

　　贷：长期应收款---应收融资租赁款  300

　　应交税费—应交增值税（销项税额）  3

　　借：未实现融资收益  80

　　贷：租赁收入  80

　　纳税调整：账面上租赁收入80万元做纳税调减，同时按合同约定的应收利息的日期确认收入50万元并调增应纳税所得额。

　　政策依据：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现----《企业所得税法实施条例》第18条第2款

　　3、2018年-2020年税会处理方法与2017年相同，不再赘述。

　　通过上述计算同样可以发现，出租方应纳税所得额（50*4=200）与会计损益（80+62.4+43.4+14.2=200）在总额上是相等的，只是税会处理方法不同产生了暂时性差异。

　　二、承租方甲公司税会处理：

　　1、2017年1月1日销售租赁资产时：

　　借：银行存款  1 000

　　贷：固定资产——自有  900

　　递延收益—未实现售后回租损益  100（不确认为销售，不计算缴纳销项税金）

　　2、甲在回租日相关分录：

　　借：固定资产  1000

　　未确认融资费用  200

　　贷：长期应付款  1200

　　3、甲在2017年12月31日支付租金时

　　借：长期应付款  300

　　贷：银行存款300（2016年4月30日之后签订的融资性售后回租合同按“贷款服务”计征增值税，故承租方不得抵扣进项）

　　借：财务费用  80

　　贷：未确认融资费用  80

　　纳税调整：售后租回会计上以实际利率法计算摊销未确认融资费用计入财务费用80万元，而所得税是以回购价和售价的差额在回租期分期平均计入费用：（300*4-1000）/4=50万元，故纳税调增80-50=30万元。

　　政策依据：融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。----关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题（国家税务总局公告2010年第13号）

　　4、甲在2017年12月31日计提折旧时

　　借：制造费用  200（1000/5）

　　贷：累计折旧  200

　　纳税调整：售后回租以回租前的账面价值为计税基础，也就是折旧处理上同未发生过售后租回行为一样，仍同自有资产一样继续计提折旧，故纳税调增（200-900/5=20）

　　政策依据：对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。-----关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题（国家税务总局公告2010年第13号）

　　借：递延收益—未实现售后回租损益  20

　　贷：制造费用  20

　　纳税调整：对“递延收益—未实现售后回租损益”100万元分摊调整折旧的金额20万元应做纳税调减。

　　政策依据：融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为不确认为销售收入，售价与账面价的差额不确认所得或损失。-----关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题（国家税务总局公告2010年第13号）

　　5、2018年-2020年税会处理方法与2017年相同，不再赘述。

　　通过上述计算亦可发现承租方应纳税所得额与会计损益在总额上是相等的，只是税会处理方法不同产生了暂时性差异。