卷烟厂涉税难点

　　近年来国家税务总局针对卷烟企业制定了许多特殊的税收政策。卷烟企业的税收政策涉及税种较多，企业会计在理解和运用相关税收政策中存在相当大的难度。为帮助卷烟厂的会计做好依法纳税工作，减少纳税风险，笔者对近年来出台的卷烟企业税收法规进行归纳整理，并对法规中的难点问题作举例说明。

　　本文主要是针对卷烟厂的主要生产经营环节：采购、生产和销售环节进行分析。
　　一、卷烟厂采购环节涉及的税种
　　卷烟厂的采购环节主要是直接从农民处收购烟叶或从工业企业或商业企业采购烟丝。
　　（一）从农民处采购烟叶，主要涉及烟叶税、增值税两个税种。
　　1.烟叶税。根据我国《烟叶税暂行条例》第三条和第四条规定：“烟叶税的应纳税额按照纳税人收购烟叶的收购金额和本条例第四条规定的税率计算。应纳税额的计算公式为：应纳税额=烟叶收购金额×税率。烟叶税实行比例税率，税率为20%.”

　　《关于烟叶税若干具体问题的规定》（财税[2006]64号）第四条规定：“《条例》第三条所称‘收购金额’，包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴。按照简化手续、方便征收的原则，对价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。”
　　例一：A卷烟厂向农业生产者收购烟叶3吨，收购凭证上注明支付收购货款4.2万元。支付的价外补贴为0万元、0.42万元和1万元三种情况下，应纳烟叶税税额全部是相等的，为4.2×（1+10%）×20%＝0.92（万元）。

　　从文件的规定可知，烟叶税的计税基数包括两个部分：烟叶收购价款和价外补贴。价外补贴不是按卷烟厂实际支付给农民的金额确定，而是按烟叶收购价款的10%确定。

　　2.增值税。《增值税暂行条例》第八条规定：“购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。”
　　《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）规定：“从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%.”

　　《关于购进烟叶的增值税抵扣政策的通知》（财税[2006]140号）规定：“对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％计算。”

　　根据以上规定可知，烟叶增值税的计税基数包括三个部分：收购价款、价外补贴和烟叶税。其中的价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10％计算。增值税扣除率为13%.

　　例二：上例中，A卷烟厂应可以抵扣的增值税为收购烟叶进项=4.2×（1+10％）×（1+20％）×13%＝0.72（万元）。
　　另外，根据现行法规，运输烟叶的运费可按7%的扣除率计算进项税。

　　（二）从工业企业或商业企业采购烟丝，主要涉及增值税和消费税两个税种。
　　1.增值税。和一般企业相同，卷烟厂凭增值税专用发票上的税额计算进项税额。

　　2.消费税。根据《关于消费税若干征税问题的通知》（国税发[1997]084号）第二条规定：“本规定中允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。”所以，以前从工业企业以外单位购进的应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

　　但是，去年这一规定有了新的变化，根据《关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函[2006]769号）规定：“从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。”现在卷烟厂从商贸企业外购的烟丝准予扣除外购应税消费品中已纳消费税税款。

　　二、卷烟厂生产环节，涉税难点主要是委托外单位加工的涉税事项
　　委托外单位加工烟丝，主要涉及增值税和消费税两个税种。
　　1.增值税。委托加工的计税依据是加工费。

　　2.消费税。根据《消费税暂行条例》第八条规定：“委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1－消费税税率）”。和《关于加强委托加工应税消费品征收管理的通知》（国税发[1995]122号）第二、三条规定：“对于受托方未按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在地国税机关对委托方补征税款。对委托方补征税款的计税依据规定如下，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。”因此，可知：

　　委托加工的计税依据是两种：如果由受托方代扣代缴的，受托方有同类产品的，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，否则按组成计税价格纳税；如果受托方未按规定代扣代缴税款，收回后直接销售的，按售价计税，否则按组成计税价格计税。

　　特别要注意的是，材料成本中包括的内容主要有：烟叶的收购价款、实际支付的价外补贴、支付的运费和烟叶税四项，不包括价外的增值税和未实际支付的价外补贴。

　　例三：A卷烟厂将上述收购烟叶送到某烟丝厂加工成烟丝，受托方无同类产品。
　　若卷烟厂实际支付的烟叶运费为0.3万元，价外补贴为1万元，则组成计税价格中的材料成本为4.2（收购价）＋0.3（运费）＋0.92（烟叶税）＋1（价外补贴）－0.72（收购增值税进项）－0.3×7%（运费进项税）＝5.68（万元）。

　　三、卷烟厂的销售环节，涉税难点是产品的视同销售和抵债两方面
　　卷烟视同销售和抵债，主要涉及增值税和消费税两方面。
　　（一）增值税。根据《增值税暂行条例》规定可知，卷烟厂用自产产品抵债，其实质是有偿销售货物，只不过所得不是货币，而是其他经济利益（负债的减少）。故卷烟厂的自产产品抵债应该计算销项税。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。该细则第十六条规定：“纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额。1.按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。”所以，视同销售产品增值税计税依据为平均销售价。

　　例四：A卷烟厂生产领用外购已税烟丝全部加工成甲牌卷烟12箱。该品牌卷烟不含税调拨价每标准条60元，最高不含税售价每标准条75元。将其中的10箱作为福利发给本厂职工，2箱用于抵债。1箱为250条。

　　视同销售和抵债的卷烟销项税额＝（10+2）×60×250×17%＝3.06（万元）

　　（二）消费税。根据《消费税暂行条例》第四条规定：“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”第七条规定：“纳税人自产自用的应税消费品，依照本条例第四条第一款规定应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。”

　　根据《消费税若干具体问题的规定》（国税发[1993]156号）第三条规定：“纳税人用于抵偿债务的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。”

　　《关于调整烟类产品消费税政策的通知》（财税[2001]91号）第二条规定：“卷烟消费税计税办法由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式：应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率。”

　　根据上述规定可知：在用卷烟产品作为职工福利时，增值税和消费税的税基是相同的，皆为平均价格；在卷烟产品抵债时，消费税计税基数为同类产品的最高售价，增值税为平均价，两者不完全相同。

　　例五：仍以例四数据为例，A卷烟厂视同销售10箱消费税额＝10×250×60×45%＋10×150＝6.9（万元）；
　　抵债2箱卷烟的消费税额＝2×250×75×45%+2×150＝1.7（万元），合计8.6万元。