企业所得税税前扣除是权责发生制还是收付实现制?

来源:正和税参 作者:正和智酷 人气: 时间:2019-03-11
摘要:2018年度企业所得税汇算清缴工作正在进行当中,由于2018年6月6日,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称《办法》),今年的汇算清缴工作和往年略有不同,今天就来谈一下允许企业所得税税前扣除的

  2018年度企业所得税汇算清缴工作正在进行当中,由于2018年6月6日,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称《办法》),今年的汇算清缴工作和往年略有不同,今天就来谈一下允许企业所得税税前扣除的成本、费用有什么新的要求?

  在《办法》发布前,根据《企业所得税法实施条例》第九条:“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定,按照权责发生制的原则进行税前扣除是没有争议的。

  在《办法》发布后,《办法》第二条规定:“本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。”

  《办法》第四条规定:“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生。”

  《办法》的第二条和第四条两次提到“支出实际发生”的概念,有部分观点据此认为,企业所得税税前扣除是按照收付实现制来进行的。

  应该说,这种理解是有问题的。

  关于支出实际发生这个概念,不是一个新鲜词。《企业所得税法》第八条就规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”

  所以,税前扣除要求支出实际发生,并不代表是按照收付实现制进行扣除,税前扣除的基础仍然是权责发生制。

  例如:某公司2018年7月购买了一项咨询服务,服务已全部完成,取得对方2018年7月开具的咨询费发票10000元,同时计入管理费用科目10000元,未实际支付。直到2019年5月1日,才将这笔咨询费支付给对方,那这笔咨询费应该在哪一年扣除呢?

  毫无疑问,当然在2018年扣除,虽然2019年付的款,但费用实际发生在2018年,应该属于2018年的费用,这就是权责发生制。如果是收付实现制,就应该在2019年扣除,但查遍企业所得税所有的法规,从未提及收付实现制这个概念。所以,企业所得税按照收付实现制进行税前扣除是部分人的错误解读,没有任何依据。

  那税总规定“支出实际发生”又怎么理解呢?这是为了有效防止有些企业钻税法空子。例如,有些企业的一些业务并未实际发生,只是取得了发票,款项也未实际支付,这种情况就违反了真实性原则,不予税前扣除。

  还有一种情况就是,业务是真实的,发票也已取得,但因各种原因暂时还未付款,但这个钱早晚是要付的,只要在汇算清缴前或税务检查前支付,在业务发生的当年扣除都是没有问题的。假如在汇算清缴前尚未支付,汇算清缴后税务检查前也未支付,税务检查人员可能会要求补税,并加收滞纳金等。

  那是不是所有的税前扣除都按照权责发生制来进行呢?

  答案是否定的。根据《企业所得税法实施条例》第九条:“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”也就是,按照权责发生制扣除有例外情况。

  例:A企业向B企业借款1亿,借款期限3年,自2016年—2018年,合同约定3年后一次性还本付息,年利率为10%,按照权责发生制原则,A企业2016—2018每年计提1000万的利息并在税前扣除,2018年末,A企业向B企业一次性归还本息合计1.3亿元。试问,企业的做法符合税法规定吗?

  从表面上来看,企业按照权责发生制进行扣除,支出也已实际支付,但根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条第一款:“根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’,以证明其利息支出的合理性”的规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,应当按照合同要求,在首次支付利息时进行税前扣除。

  所以,上述案例中企业支付的利息,只能在2018年扣除,不能按照权责发生制,在2016—2018分三年扣除。

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