税务总局28号公告横空出世、瑕，不掩瑜、重量级税前扣除凭证学习体会

　　本文件虽然规范的是企业所得税税前扣除凭证，是比发票要宽泛的大概念，但是应该明确发票始终是税前扣除的首要凭证，也是本文件的核心要义。鉴于“以票控税”是征管主基调的大背景，无论如何强调本文件的重要性都不为过。为文件的出台而奋力欢呼！

　　《企业所得税法》实施之后，两种理念始终在交锋，一种观点是“弱化发票税前扣除说”：“《企业所得税法》第八条支出，实际发生的、合理的、与收入有关的支出就可以扣除，认为“税法没有说税前扣除必须有发票”。因此，只要业务实际发生了，有没有发票都允许税前扣除”；另外一种观点是“发票极端主义说”，没有发票就是不允许扣除，没有变通的余地。其依据是税务总局的几个规范性文件国税发[2008]80号、国税发[2008]88号文件、国税发[2009]114号文件等。这些年，在稽查案件审理中，这两种观点打的架，不胜枚数；这些年，纳税人与税务机关因扣除凭证打的官司，比比皆是。本文件开篇明义，首先明确发票是税前扣除的首要凭证，其次也对发票极端主义做了修正，总体来看，立意高远，力度适中，是一个设计理念很好的好文件。

　　然而设计理念虽好，具体文件条款的BUG和可操作性仍存在不少问题，甚至逻辑混乱，主要体现在，试图利用增值税开票的规定嫁接到本文件的美好设想，由于文件起草者对增值税的规定缺乏非常精准的了解，留下了一些争议；汇算清缴后税前扣税凭证的处理，逻辑性欠缺等。笔者建议，运用本文件，要有“好读书不求甚解”的精神，不要细抠文字，大框架理解执行即可，否则你会陷入无所适从的不可知论。

　　恰似俄罗斯世界杯阿根廷队冰岛比赛对梅西的期望值与实际表现的落差一样，不是28号公告不好，只是与最好的28号公告有落差。本以为十年磨一剑，必定是字字珠玑，却让人有些黯然神伤。鉴于本文件的极端重要性，笔者准备反反复复的进行研究学习，或许通过认真研究后，但愿能够证明，不是文件逻辑差，是本哥们儿理解能力不行。

企业所得税税前扣除凭证管理办法

　　第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

　　税收规范性文件的基本格式，第一条是制定依据，常用格式是“为。。。。，根据。。。。。，制定本办法”；第二条往往是概念解释；第三条为适用范围；第四条为基本原则。本文件中规中矩，基本上遵循了上面的常规写法。

　　第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

　　企业所得税法第八条明确，企业实际发生的、合理的、与取得收入相关的支出允许税前扣除，扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出五大项目。“实际发生的原则”+“合理性原则”+“相关性原则”三大扣除原则是企业所得税扣除的根本规则，确定了税前扣除范围，而税前扣除凭证是据以税前扣除的凭证。两者的逻辑性是，首先要符合税前扣除范围，其次，税前扣除还要提供据以税前扣除的凭证。正因为如此，官方解读中明确要区分“扣除范围”和“扣除凭证”的关系。

　　本条款强调“支出实际发生”，那么实际发生是否=实际支付资金呢？。关于“实际发生”原则与“权责发生制”原则的打架，这些年时有发生，争议太多。《企业所得税法》第八条规定了“实际发生”原则，而《企业所得税法实施条例》第九条又规定了“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用”。这两者之间的关系如何看待？

　　案例1：A公司向B公司借款，合同约定借款1亿元，年借款利率10%，借款期限自2018年1月1日至2020年12月31日共3年，到期一次还本付息。按照合同协议，A公司在合同2018年按照权责发生制的规定，记载利息支出1000万元，但未取得利息发票。

　　同年，A公司向C公司购买原材料一批，合同注明价款1000万元，发货时间为2018年1月1日，付款日期为2020年12月31日，即赊销期三年。A公司2018年1月1日取得的原材料，已经暂估入账，并且计入了销售成本。

　　上述利息费用1000万元与材料成本1000万元，是否允许在企业所得税前扣除？

　　分析：按照增值税相关法规规定，B公司和C公司开具增值税发票以及纳税的时点均为合同约定的收取利息（或货款）的日期2020年12月31日。因此在合同第一年，A公司无法取得利息和材料发票。这里A公司无法取得发票，并非有任何违规之处，不属于“应当取得，而未取得发票”，而是“不应取得发票，而未取得发票”。

　　观点1:不允许税前扣除（实际发生=实际支付）

　　28号公告要求在汇算清缴前，应当取得税前扣除凭证，由于A公司未取得税前扣除凭证，因此利息费用和材料费用不应在企业所得税前扣除。2020年12月31日，A公司取得利息和材料发票后，再按照权责发生制的原则，将两笔费用追溯调整。

　　这种观点的主要问题在于，公平度稍有缺失。汇算清缴年度的应收账款对应的收入必须全部计入应纳税所得额，而应付账款对应的支出却不能在企业所得税前扣除。这俨然是“收入上的权责发生制，而支出上的收付实现制了！”虽然未来年度支付时，允许追溯调整扣除，有所补救，但是这同对待应收账款的做法仍然显失公平。我们对待应收账款的做法是，当年先确认收入计入应纳税所得额，未来年度确认无法收回的坏账，做资产损失处理；而对待应付账款却是，当年先不确认支出不允许在应纳税所得额前扣除，未来支付时才允许在企业所得税前扣除。两相对比，差距与不公平度明显。

　　另外，机械的坚持实际发生=实际支付资金，实践中则会遇到这样一个问题：A公司赊销货物给B公司，合同约定2018年7月1日发货，2019年7月1日收款。本来按照增值税的纳税义务发生时间的规定，B公司应当在2018年7月1日计入增值税收入并开具增值税发票，但是在A公司的催促下，B公司在2017年汇算清缴期间，在未实际收到货款的情况下，开具了增值税发票并申报了增值税销项税额。税收实践中，这种情形我们当然允许其企业所得税前扣除，但是如果细抠理论，就会得出一个荒谬的结论：“既然坚持实际发生=实际支付，那么本案例中没有实际支付，就属于没有实际发生，即使有发票也不允许在税前扣除。”

　　观点2：允许税前扣除（实际发生≠实际支付）

　　由于A公司并非“应当取得而未取得发票”，因此在2018年度汇算清缴时允许在企业所得税前扣除。2012年12月31日，按照合同的规定时点，如果A公司应当取得而未取得发票，应将以前年度扣除的成本、费用做纳税调增处理。

　　应当说，理论上来看，观点2有不可辩驳的正确性；但是从征管的角度，会导致“以票控税”被撕开了一个大口子，形成了只要挂“应付账款”就可以无票在企业所得税前扣除的现象。

　　上述观点的孰是孰非，笔者不做结论性意见。征管实践中，基本上述是：在业务真实的前提下了，只要有合规发票，无论是否支付，均允许税前扣除；没有合规发票，即使按照会计权责发生制规定计入成本、费用，也不允许在汇算清缴年度税前扣除，汇算清缴后5年内取得合规发票的，再追溯调整至汇算清缴年度。

　　吐槽点1：这个问题28号公告只字不提，笔者认为，或许文件起草者对增值税的纳税义务发生与开票时限不太熟悉，导致其天然认为会计上做了成本，就应当在即期取得增值税发票，没有取得就是“应当取得，而未取得”。殊不知，上述情况属于“不应当取得，而未取得”！

　　第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

　　28号公告约束居民企业，这一点自不待言，由于两类非居民企业需要在中国缴纳企业所得税，一是在中国境内设立机构常规所的，例如：西门子公司驻北京办事处；二是虽未设立机构场所，但是在有来源于中国境内所得的，例如：非居民企业转让居民企业股权。因此，这两类企业税前扣除凭证也应当按照28号公告执行。

　　第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　真实性、合法性、关联性是行政证据的三性，税前扣除凭证本质上来看，也确实是行政证据的一类，因此适用三性可谓是恰如其分。

　　第四条 再次强调“且支出已经实际发生”，用词是“支出”已经实际发生，而不是“业务”已经实际发生。有点儿资金未支出就不允许扣除的味道。不过，如前所述，这个问题笔者暂不做结论性意见。

　　第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　税前扣除凭证，在表述中总是同“发生支出”紧密相连。

　　第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　税前扣除凭证取得的截止期为汇算清缴结束前的理念，在本文件出台前已经广泛的被认可和遵循。过去主要是应用2011年第34号公告（明确季度申报可按照账面金额扣除）和2015年第34号公告（明确第二年汇算清缴期之前支付的工资可以在报告年度扣除）

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”由于跨年度劳务是按照完工百分比法确认收入和所得的，因此笔者认为，建筑企业等跨年度劳务，应该在工程完工年度次年5月31日之前去的发票。

　　第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

　　税前扣除凭证是指“一夫当关，即可扣除”，一般来说有了税前扣除凭证，该项支出即可税前扣除，以发票为主的税前扣除凭证，应装订在记账凭证中。而“与税前扣除凭证相关的资料”是指税前扣除凭证的支撑，有的资料装订在凭证中，有的单独存放。例如：法院判决A公司赔偿B公司违约金100万元，法院判决书为支出依据，而B公司出具给A公司的收款凭证，属于税前扣除凭证。

　　本文件也用了目前比较流行的“留存备查”字眼儿，2018年15号公告规定资产损失资料留存备查，2018年第23号公告规定企业所得税优惠资料留存备查，在放管服大旗下，今年已经多次在税务总局规范性文件中出现“留存备查”了。

　　需要注意的是，这里的付款凭证与会计记账凭证中的付款凭证含义是不同的，应当简单的按照字面理解为支付款项的证明资料。