以授权方式提供建筑服务的增值税政策还能走多远？

全国人大法工委《对建筑施工企业母公司承接工程后交由子公司实施是否属于转包以及行政处罚两年追溯期认定法律适用问题的意见》(法工办发〔2017〕223号，以下简称“《意见》”）的发布，不禁联想到《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）第二条的规定。

11号公告第二条规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。这条规定解决了“三流一致”的问题，方便了纳税人，但是内部授权或者三方协议等方式授权集团内其他纳税人第三方为发包方提供建筑服务，是否属于转包呢？怎么协调法律对转包的规定与税收规定而规避风险呢？本文简要分析如下。

一、法律对建筑业转包的认定。

《意见》对母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施的行为是否属于转包问题没有明确回复，而是引用了三条法律规定：

建筑法第二十八条规定，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

合同法第二百七十二条规定，发包人不得将应当由一个承包人完成的建设工程肢解成若干部分发包给几个承包人。

承包人不得将其承包的全部建设工程转包给笫三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给第三人。禁止承包人将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。建设工程主体结构的施工必须由承包人自行完成。

招标投标法第四十八条规定，中标人不得向他人转让中标项目，也不得将中标项目肢解后分别向他人转让。中标人按照合同约定或者经招标人同意，可以将中标项目的部分非主体、非关键性工作分包给他人完成。接受分包的人应当具备相应的资格条件，并不得再次分包。

由此看出，全国人大法工委并不认可母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施的行为之合法性。但考虑到实务中存在不同的违法情形诸如母公司将全部工程肢解后以分包的名义转包给子公司、接受分包的子公司再分包给孙公司、挂靠等，仅用转包难以对该情形进行统一的定性，所以《意见》中并没有直接认定为转包，而回复住建部“上述法律对建设工程转包的规定是明确的，这一问题属于法律执行问题，应当根据实际情况依法认定、处理。”

二、授权方式提供建筑劳务属于转包的分析

母公司与子公司属于不同的法人主体，也是不同的民事主体。对于母公司来说，子公司在法律性质上与“他人”、“第三人”没有本质的区别。母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施，应属于法律规定的转包行为。

三、转包行为在税收政策上的演变

（一）营业税时代

1、《营业税暂行条例》（国务院令[1993]136号，1993年12月13日颁布）第五条（三）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

然而，1997年11月1日颁布的《建筑法》、1999年３月１５日颁布的《合同法》（中华人民共和国主席令第十五号）、1999年8月30日颁布的《招投标法》（中华人民共和国主席令二十一号）都规定了禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，亦即“转包”属于违法行为。这样《营业税暂行条例》（国务院令[1993]136号）对建筑业的总承包人将工程转包给他人的行为给予差额纳税的优惠的鼓励性的政策，明显和《建筑法》相抵触。

2、2008年，国务院对《营业税暂行条例》进行了重大修改，其中就包括取消了对转包行为差额纳税的税收优惠政策。《营业税暂行条例》（国务院令第540号，2008年11月10日颁布）第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。在修改后的《营业税暂行条例》里，“转包”字眼已被删除，转包行为不再适用差额纳税，与相关法律保持了一致。

3、全面营改增后的增值税规定延续了修订后的《营业税暂行条例》规定。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号公布）第一条第（七）项规定，纳税人提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。因此，全面营改增后转包行为仍不能适用差额纳税政策。

四、11号公告何去何从。

从现行法律法规的角度看，11号公告描述的内部授权或者三方协议等方式的税务行为（若采取母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施的行为），基本可以认定属于法律法规确定的转包行为，对各级建设行政部门正在努力去除的“转包”这一市场顽疾，将不可避免地产生负面影响。有些业内人士认为11号公告规定的内部授权或者三方协议方式不属于法律规定的转包行为，11号公告比较务实地从营改增的角度，部分解决了建筑业长期存在转包问题；更有一些人士认为，一纸营改增补丁文件，解决了建筑业几十年解决不了的大问题。而《意见》不认可母公司承接建筑工程后将所承接工程交由其子公司实施的行为之合法性，使11号公告处于尴尬局面。11号文仅仅变通解决了增值税抵扣的问题，这种税务抵扣不能否定合同法和建筑法上的非法转包、违法分包的性质。

《国家税务总局税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）第四条规定，制定税收规范性文件，应当符合法律、法规、规章以及上级税收规范性文件的规定。第四十五条规定，对清理中发现违反上位法规定的税收规范性文件应宣布废止。

11号公告是在法律没有明确规定母子公司之间以内部授权或者三方协议等方式提供建筑业务属于转包的情形下出台的，并解决了部分实务问题，但现在《意见》中人大法工委的态度明确了，严格来说国家税务总局应该对11号公告第二条进行废止或者修订。

提醒纳税人注意政策风险。

五、11号公告与《意见》的协调。

《中华人民共和国公司法》第十四条规定：公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。

分公司的法律地位与子公司完全不同，它没有独立的法律地位。分公司是总公司下属的直接从事业务经营活动的分支机构或附属机构。分公司不具有企业法人资格，不具有独立的法律地位，不独立承担民事责任，与其母公司可视为一个整体，承包工程是可以使用母公司资质的。

因此，建筑企业在异地建筑项目中，若设立一个增值税纳税主体，应设立分公司，这样母分公司之间以内部授权或者三方协议等方式提供建筑业务既符合11号公告规定的要求，也未明显违反法律规范。

齐洪涛       

2017年11月16日