纳税属性

来源:税捷 作者:税捷 人气: 时间:2017-01-16
摘要:Tax Attribute ,通常译作纳税属性,亦有译作计税属性的,它是整个所得税制度中的核心概念,是破解名目繁多各色避税花招的基石性概念,将其称作打开所得税这个密室的钥匙,一点也不为过。 很可惜,目前在国内实定税法中还找不到它的影子,唯一找到的一个非常

Tax Attribute,通常译作纳税属性,亦有译作计税属性的,它是整个所得税制度中的核心概念,是破解名目繁多各色避税花招的基石性概念,将其称作打开所得税这个密室的钥匙,一点也不为过。

 

很可惜,目前在国内实定税法中还找不到它的影子,唯一找到的一个非常不恰当的近似表述是所得税事项,出现在企业重组规定中。国内税法理论研究文献也鲜有表述,这一状况与它在所得税法理论中应具有的地位极不相称。

 

如果别人让我们描述一个长方体,我会告诉她这个长方体的长是多少,宽是多少;如果别人让我描述一个圆体,我只需要告诉她这个圆体的半径是多少。我这么描述,即使她没有亲眼看见这个物体,她也会知道这个物体的大致样子了。

 

如果所得税是个物体,那么计税基础、所得性质、未弥补亏损、优惠资格等就是这个物体的长、宽、或者半径。

 

属性就是特征之义。一个长方体长3米,宽1米,长与宽是描述这个物体某一个方面特征的名称,3米与2米是这两个特征的具体数值与计量单位。所得税法中所称的纳税属性是一个集合概念,是计税基础、未弥补亏损这些具体特征的统称。纳税属性的计量单位一般是金额,也有以时间为计量单位的。如美国所得税法将所得区分为普通所得与资本利得,在确定所得性质时,资产持有时间是关键衡量因素,资产持有时间就是一个以时间为计量单位的纳税属性。

 

所得税是各国普通施行的税种,但各国所得税制度又各不相同。各国所得税制度客观存在的这种差异性决定了存在于各国所得税中的纳税属性也不尽相同。各国具体存在什么纳税属性归根到底是由该国所得税具体制度所决定的,但由于各国所得税制度赖以建立的原理具有高度相通性,所以存在于各国的纳税属性很多都是一致的。

 

属性指的是事物的特征,纳税属性一定有其描述和依附的具体事物。一般来说,纳税属性依附的事物本体通常有资产、法人(企业)、业务。此处的业务指的是营利事业,不是指交易。

 

计税基础是所得税中最常见的纳税属性,计税基础即是与资产相联系的纳税属性。股息分配限额、未弥补亏损是与企业或法人相联系的纳税属性。

 

我国企业重组所得税法制度允许未弥补亏损在被分立企业与分立企业之间进行划分,这个规定就非常值得商榷,这与我们对纳税属性认识不足、研究不深有很大关系。税法意义上的经营成果,亦即股息分配限额,是与企业或法人相联系的纳税属性,分立是成立新企业,经营成果应该继续由被分立企业保留,是不应该转移到分立企业名下的。美国税法就不允许E&P(盈余与利润,即股息分配限额)在被分立企业与分立企业之间进行划分。

 

纳税属性既是避税筹划中的一个利器,也是反避税分析中一个至关重要的切入点。间接转移纳税属性是最常见的避税手法。与此针锋相对的反避税原则自然就是,对于税法不允许在当事人之间直接转移的纳税属性,税法也不能允许当事人之间以间接方式实现该纳税属性的转移。

 

现举一例说明纳税属性在反避税分析中的方法,读者可藉此了解避税与反避税基本思路。网上常讨论一个避税案例情形是:自然人张三与A公司分别出资20万元和80万元设立甲公司,经营一段时间后,张三将其股权转让给乙公司。股权转让时,一般会声称原价转让,即按出资时的20万元价格转让。

 

对于这种经济安排,税务局如果认真核查,往往会发现乙公司与张三存在关联关系,如乙公司投资人是张三的妻子或其他近亲属。再仔细核查,还会发现甲公司往往实现了一定的利润,而且还未进行分配。张三进行这种操作的目的,一般是想利用居民企业之间股息分配免税这个税收规定,借用乙公司身份,间接地从甲公司免税取回未分配利润。

 

这个案例就是个以间接方式实现纳税属性转移的典型案例。如果以纳税属性为切入点,对上述筹划案例进行反避税分析,其避税手法一览无余。在本例中,甲公司从张三出资这个时间起点到张三将甲公司股权转让给乙公司这个时间终点,在这段期间内,甲公司税法意义上的经营成果应归属于这段期间持有甲公司股权的投资者,即张三与A公司。经营成果是重要的纳税属性,这个纳税属性税法是不允许转移的。即使张三将其持有的甲公司股权转移给了乙公司,从反避税角度看,税法也不能轻易允许经营成果这个纳税属性自张三手中转移到乙公司名下。如果税法不加以禁止,当事人便会很容易借助这一手法避税。目前税制发达国家都有这种手法的反避税规则,国内所得税法似乎还没有意识到。

 

出资实现登记制改革,很多投资者转让股权,但主张股权转让价格是零,实缴资本也是零,但被投资企业却存在正的经营成果。这类股权转让背后多半也是出于避税而设计的,其避税原理与手法与上例不出二致。

 

纳税属性研究匮乏,在某种程度上导致了理论研究中碎片化。如对于一项业务的税务处理,无论是税务干部还是纳税人,大家更多关注的该笔业务实现了多少所得,应确认多少所得,很少关注甚至根本没有关注纳税属性的计量与确认问题。

 

张三将其持有的一项财产出售给李四。如果税法针对这项交易出台文件,不仅要给出此项交易卖方如何计算其实现与确认的所得是多少,还要明确给出买方取得这项财产后,买方应如何计量与确认该项财产计税基础。

 

就所得税而言,税务处理指的是某项交易、事件、或者经济安排的税法结果,这个结果既包括当事人在本起交易中应确认多少所得,还要考虑到本起交易中的资产于下次交易时,下次交易中的当事人应确认多少所得。如在上例,李四如果确定不了其取得财产的计税基础,那么李四再次出售该项财产时,所得税计算便成为难题了。从这一角度看,不难看出纳税属性的确认与计量对于所得税制度持续顺畅运转是多么的重要。

 

设计一项业务的税务处理,纳税属性确认与计量是工作清单中不可或缺的重要内容。针对一项业务,既要关注该项业务实现与确认的所得,也要关注有关纳税属性的确认与计量,这才是正确的、考虑周全的税务处理思路。

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