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居民个人的境外所得如何计算个税及抵免境外已缴税款？

来源：税月有情作者：戴木水人气：发布时间：2020-02-24

摘要：各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！不知道各位水友有没有取得过来源于境外的收入，木水反正就没取得过。取得来源于境外的收入，怎么是否需要缴纳个人所得税呢？在境外已经按照境外法律缴纳的个人所得税性质的税款，是否能够抵免境内的个税？对于居民...

　　各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　不知道各位水友有没有取得过来源于境外的收入，木水反正就没取得过。取得来源于境外的收入，怎么是否需要缴纳个人所得税呢？在境外已经按照境外法律缴纳的个人所得税性质的税款，是否能够抵免境内的个税？

　　对于居民个人来说，以上两个问题的答案都是肯定的。至于怎么算，本期木水谈谈个人的一些理解。由于国际税收并不是木水的强项，所以有什么错漏的地方，敬请指正。

　　说到境外所得的个人所得税，就不得不提最近财政部和税务总局联合发布的《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，简称财税3号公告）。

　　一、如何判断所得是否来源于境外

　　法条速递

　　财税3号公告第一条下列所得，为来源于中国境外的所得：

　　（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

　　（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

　　（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

　　（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

　　（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

　　解释

　　这段规定其实基本是对《中华人民共和国个人所得税实施条例》（简称实施条例）关于境内所得定义的反向描述，同时，增加了一些实施条例未明确的所得来源地判断规则：

　　1.稿酬所得和偶然所得，根据支付且实际负担人的身份确定，如果支付且实际负担人为境外企业、其他组织以及非居民个人，就属于境外所得；

　　2.经营所得，根据生产、经营活动发生地确定；

　　3.权益性资产转让所得，根据一般根据被投资单位所在地确定，但是，为了和税收协定保持一致，规定了一个例外情况，当该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资单位的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。以中新税收协定为例，其中第十三条“财产收益”的第四款规定：“缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。”

　　二、境外所得如何计算个人所得税

　　根据财税3号公告的规定，居民个人取得境外所得的计算应纳个税的方法，根据所得的种类，分为与境内所得合并计算和单独计算两种。

　　与境内所得合并计算的所得类型

　　计算应纳个税时，需要合并计算的是综合所得和经营所得。其中，对于居民个人取得境外经营所得的，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

　　单独计算的所得类型

　　除了上述两项所得以外，其他类型的所得，不需要与境内相同类型的所得合并计算，而直接按照中国税法的规定单独计算应纳个税。

　　三、怎么进行境外税收抵免

　　个人所得税境外所得税收抵免的总体原则就是“分国（地区）不分项”抵免，但是计算抵免限额时，需要根据不同类型所得先计算来源于一国（地区）的各类所得抵免限额，再加总成来源于一国（地区）的总抵免限额。

　　法条速递

　　财税3号公告第三条居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额，按照下列公式计算：

　　（一）来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

　　（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

　　（四）来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

　　举个栗子

　　例小缘是居民个人，2019年度取得以下境内、境外收入：

　　1.在境内好人有限公司任职，取得年度工资薪金300000元（缴纳个税税前，以下都是）；向A国某公司提供独立咨询服务取得劳务报酬100000元，根据A国法律已缴纳个税12000元；从A国取得稿酬收入50000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；向B国某公司授权某专利技术，取得特许权使用费200000元，根据B国法律已缴纳个税50000元；

　　2.与木水设立合伙企业，2019年应分得经营所得450000元；与某外国人在A国设立合伙企业，2019年按中国相关法规规定计算的应分得经营所得200000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；

　　3.转让A国某公司的股票，取得所得300000元，根据A国法律已缴个税50000元；取得从B国某公司分得的股息100000元，根据B国法律规定已缴个税10000元。

　　小缘根据中国法律规定，2019年度缴纳社保公积金个人负担部分为10000元，专项附加扣除全年为30000元，没有其他税前扣除项目。

　　问：不考虑其他税费的影响，小缘2019年度境外所得抵免限额是多少？小缘2019年度应纳个税是多少？

　　分析

　　第一步，根据“分国不分项”的原则，先分别对A和B两国计算出各自的抵免限额。

　　A国：

　　小缘A国综合所得抵免限额=[300000+100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%+200000*（1-20%）-60000-10000-30000）*30%-52920]*{[100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%]/568000}=87480*0.19=16621.2元

　　小缘A国经营所得抵免限额=[（450000+200000）*35%-65500]*（200000/650000）=49846.15元

　　小缘A国其他所得抵免限额=300000*20%=60000元

　　小缘A国的抵免限额=16621.2+49846.15+60000=126467.35元

　　B国：

　　小缘B国综合所得抵免限额=87480*（200000*（1-20%）/568000）=24642.25元

　　小缘B国经营所得抵免限额=0元

　　小缘B国其他所得抵免限额=100000*20%=20000元

　　小缘B国的抵免限额=24642.25+20000=44642.25元

　　第二步，比较在A和B两国实际缴纳的个税和各自的抵免限额。

　　小缘在A国实际缴纳的个税=12000+10000+10000+50000=82000元<126467.35元。

　　所以可以抵免在A国实际缴纳的全部个税82000元。

　　小缘在B国实际缴纳的个税=50000+10000=60000元>44642.25元。