市场主导下的村企合作模式涉税问题的探讨

　　旧村改造中，市场主导下的村企合作模式较为普遍。

　　该模式城市更新业务的税务处理，在《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)已列举。但是，由于城市更新问题的复杂性、重要性，笔者认为该模式城市更新业务的税务处理，十分值得进一步探讨、分析及及和梳理，个别税务处理仍需要进一步明确。

　　本文基于该指引，结合广州市城市更新项目情况，进行分析探讨。

　　01村企合作模式的定义

　　村企合作模式是指政府依据农村集体经济组织申请将集体建设用地转为国有建设用地，由农村集体经济组织与开发企业合作实施改造的情形。

　　原则上是将原有村用地划分为融资地块和复建地块两部分。融资地块通过出让方式引入房地产开发企业（以下简称开发企业）进行开发，复建地块用于建设村民复建房和村集体物业，复建地块土地使用权仍为村集体组织。

　　02村企合作模式的运作流程

　　运作流程如下：

　　政府收回融资地块→通过“招、拍、挂”方式挂牌协议出让→开发企业向政府支付融资地块的土地出让金→政府收取土地出让金后向开发企业开具财政票据→作为《国有土地使用权出让合同》的附加协议条款，开发企业需承担复建房全部改造成本并代为建设（复建房用地一次性转为国有用地并办理确权手续，暂缓缴纳土地出让金）。

　　03典型案例

　　注：本案例来源于《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)村企合作模式7.2中给出的案例。

　　G村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造，具体情形如下：

　　1、G村集体经济组织成员表决同意项目实施方案后，按程序提交有权机关审批。项目实施方案经批复后，该农村集体经济组织通过市公共资源交易中心公开选择开发企业参与改造。

　　2、农村集体经济组织在组织完成房屋拆迁补偿安置后，向当地国土部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地国土部门组织报批材料按程序上报省政府批准。

　　3、经批准转为国有后，复建地块采取划拨方式供应给G村集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。

　　4、开发企业按要求缴纳土地出让金后对融资地块实施改造，并承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。

　　04涉税处理分析

　　1、“村集体（村民）土地、房屋被征收”环节

　　（1）增值税

　　免征增值税。《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)规定：“根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。”

　　（2）企业所得税

　　村集体经济组织取得的房屋免征企业所得税。《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)规定：“农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企业所得税。”

　　（3）个人所得税

　　村民免征个人所得税。《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)“被拆迁人按照有关城镇房屋拆迁的有关规定取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。”

　　（4）契税和印花税

　　《广东省“三旧”改造税收指引》未涉及契税和印花税的税务处理意见。

　　笔者认为，该模式下契税和印花税均不征收。原因是，上述指引在增值税处理问题上，明确属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”的行为。该行为不属于转让房屋、土地行为，不属于契税及印花税征税范围。

　　2、“以复建物业补偿给村民及村集体”环节

　　（1）增值税

　　《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)未提及增值税的税务处理意见。

　　笔者认为，在该村企合作模式下，房地产公司以G村的名义重建村集体物业、村民安置房。复建地块的权属属于村集体，权属并没有转移。开发企业建设复建物业移交给村民（或村集体）不应视同“销售不动产”征收增值税。

　　开发商在村集体所有的地块上建设回迁房，可视为“代建”服务。以开发商为村集体“代建”回迁物业作为代价，换取融资地块的开发及销售权。开发商代建行为未单独约定及收取代建费用，目前就代建服务如何进行纳税政策未有明确，笔者认为本着实质性原则，由于开发商因应村改政策履行代建服务且并未收取任何代建服务费，因此可考虑暂免征收增值税。

　　也有部分观点认为村集体是业主方，因此应由施工方开增值税发票给村集体，村集体再开增值税发票给开发商。但是，笔者认为村集体并未直接提供服务或销售货物给开发商，村集体开票给开发商并不妥当。

　　开发商是实际承担建筑款项的单位，且是实际委托建设的单位。应从业务实质出发，以开发商为建设方，施工方直接向开发商开具增值税发票。如开发商取得该等增值税专用发票，应允许作进项抵扣。

　　（2）契税（受让融资地块）

　　《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)规定：“根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。”具体操作时笔者认为应包括：受让土地使用权的货币支出+交付G村的房屋的建造成本+代G村承担的税费和其他费用（若产生）。

　　（3）城镇土地使用税

　　《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)规定：“根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”笔者认为，开发商签订的土地出让协议不包含复建地块，因此不应承担复建地块的土地使用税。

　　（4）企业所得税

　　笔者认为，根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号第二十七条“开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。”因此开发商代建安置物业发生的代建成本支出应作为融资地块回迁房建造支出予企业所得税前扣除。其代建行为与增值税同理，由于开发商代建行为因应村改政策及未取得任何代建服务费，建议给予暂免征税。

　　（5）土地增值税

　　对于融资地块，其土地增值税如何处理在《<广东省“三旧”改造税收指引>的通知》(粤地税发[2017]68号)文件中并未提及。笔者认为，根据《土地增值税暂行条例》第六条规定，取得土地使用权所支付的金额可作为计算增值额的扣除项目。开发企业在融资地块上开发商品房出售，可将取得此融资地块土地使用权的代价“受让土地使用权的货币支出+代G村建造房屋的成本”计入“取得土地使用权所支付的金额”和“土地征用及拆迁补偿费”中，并可以按照规定加计20%扣除。

　　同时，由于复建地块不属于房地产开发商的清算项目，土地所有权依然是村集体不属于开发商，因此村集体组织的复建地块物业不应“视同销售”，不应作为房地产开发商的收入并入土地增值税清算中。

　　需注意的是，目前城市更新业务税收政策未统一明确，目前各地对该业务如何进行税务处理的理解有较大差异，具体进行投测算时建议先行咨询当地的主管税务机关以明确税务处理。