有关企业集团内单位资金拆借涉税问题

来源:雁言税语 作者:郭琪燕 人气: 发布时间:2020-01-20
摘要:去年腊月有一条款引起轰动,那是条有关企业集团内单位无偿拆借免征增值税的优惠政策,被很多企业奉为碧水神器《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)第三条。本篇就来聊下和碧水有关的企业集团资金拆借涉税问题。...
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  去年腊月有一条款引起轰动,那是条有关企业集团内单位无偿拆借免征增值税的优惠政策,被很多企业奉为“碧水”神器——《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)第三条。本篇就来聊下和“碧水”有关的企业集团资金拆借涉税问题。

  企业集团概念

  企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体,以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。

  取消企业集团核准登记前,成立企业集团需要具备三个基本条件:集团母公司注册资本在5000万元人民币以上,母公司和其子公司(至少5家)的注册资本总和在1亿元人民币以上,集团成员单位均具有法人资格。

  《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》(国发〔2018〕28号)规定,取消企业集团核准登记。《国家市场监管管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号,以下简称“《通知》”),取消《企业集团登记证》核发,强化企业信息公示。

  《通知》明确,取消企业集团核准登记后,企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。同时,《通知》对如何在企业名称中使用“集团”字样进行了规范:企业法人可以在名称中的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样,该企业为企业集团的母公司;企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致;需要使用企业集团名称和简称的,母公司应当在章程中记载,并在申请企业名称登记时一并提出;母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司,可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。

  企业集团内单位资金借贷涉及增值税

  根据财税〔2019〕20号规定,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,自2019年2月1日至2020年12月31日,免征增值税。相较于企业集团内成员无偿资金拆借,统借统换也免增值税,但条件显然苛刻得多。

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)相关要求,统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息;统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

  统借统还与企业集团内单位无偿借贷资金区别体现在如下方面:

  1.利息有偿:统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。有一点是明确的,统借方将借入或是发行债券取得资金再出借给企业集团成员不是无偿的,这点和财税〔2019〕20号企业集团内单位(含企业集团)之间的无偿借贷资金有很大区别。

  2.资金来源:统借统还是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务;统借统还借入资金来源于金融机构或发行债券。而财税〔2019〕20号企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷对此无要求,其成员之间资金借贷不问借入来源。

  3.资金流向:统借统还的企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。统借统还有严格的资金借入、分拨使用、利息收取、利息偿还等管理程序和流程要求。而财税〔2019〕20号企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷没有这样严格规定,企业集团单位(含企业集团)之间无偿资金借贷即可免增值税。

  企业集团内资金拆借涉及企业所得税

  财税〔2019〕20号企业集团内单位资金无偿借贷,免征增值税。那么,企业所得税是否也免征呢?

  (一)企业资金拆借需要注意的政策

  1.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。

  2.根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)有关规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除两种特殊情形外,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除,这个比例是:金融企业,为5:1,其他企业,为2:1。

  按实际支付利息支出准予税前扣除的两种特殊情况是:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者是该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出。独立交易原则,也称公平独立原则”“公平交易原则”“正常交易原则”等等,是指完全独立的无关联关系的企业或个人,依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则;实际税负不仅仅指关联双方税率差,还需综合考量盈亏因素。

  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

  关联债资比例是指根据企业所得税法第四十六条及企业所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

  3.《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

  (二)统借统还和企业集团内单位无偿资金拆借

  统借统还适用上述调整原则,符合独立交易原则的,按实际支付利息税前扣除,不符合条件的按关联债资比例和同期同类贷款利率调整。

  统借统还在房地产上有个特殊情况,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。和增值税政策相比,适用范围大为缩小。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号

  对于企业集团内单位资金无偿拆借,出借方资金无偿提供他方使用,不符合独立交易原则,企业所得税按独立交易原则纳税调增。下有一案例。

  案例:果果节能灯有限公司,下设一家全资子公司,其注册资本为500万元。2019年4月接到法国某公司订单,为完成订单,该子公司需要一次性采购700万元的原材料,为此果果公司向子公司无偿提供该笔借款,借款3个月——2019年6月1日~2019年8月31日。该年度子公司无其他关联方借款。假设子公司2019年度各月平均权益投资、债权投资如下表所示,请问年度汇算清缴时母公司利息收入是否需要进行纳税调整。(假设金融机构同期同类贷款利率6%)

表1:各月平均权益投资(单位:万元)

税屋提示——被遮挡部分数据为“650”

表2:年度各月平均关联债权投资和各月平均权益投资

税屋提示——被遮挡部分数据为“7500”

  【分析】

  1.关联债资比例

  年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和,权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

  关联债资比例=2100/7500=0.28

  2.无偿提供贷款产生的利息,企业按金融机构同期同类贷款利率6%计算该年度实际应该收取的全部关联方利息:10.5万元。

  利息包括直接或间接关联债权投资实际收取(支付)的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

  因无偿提供贷款,母公司需要纳税调增利息收入10.5万元。

  其他涉税问题

  《中华人民共和国印花税暂行条例》规定,银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同。印花税采用正列举征税方式,企业集团内部单位资金借贷,除统借统还由集团所属财务公司(核心公司)或者母公司向金融机构借入资金按照借款合同缴纳印花税以外,无需缴纳印花税。

  利息票据问题

  根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定,交易对方为增值税登记纳税人须以发票等外部凭证作为税前扣除凭证,未取得发票或者取得不合规发票的不得进行税前扣除。对于统借统还中发生的利息应按规定开具增值税普通发票。

  优惠政策申报

  《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号),企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠(减免性质代码:01083917),申报享受税收减免,无需报送资料。

  按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕3号),统借统还业务取得的利息收入免征增值税优惠(减免性质代码:01081509),申报享受税收减免,无需报送资料。申报涉及增值税表格(一般纳税人):

  (1)主表

  (2)附表1

  (3)增值税减免申报表

  结尾

  企业集团无偿资金借贷免征增值税优惠政策颁布之初曾一度引起“集团”泛滥的担忧,但实际情况并非如此。对于《通知》之后新设立的,自2018年9月1日起,可以通过查询国家企业信用信息公示系统的相关栏目进行确认;对于之前已经取得《企业集团登记证》的,按照要求可以不再公示,视为有效。企业集团内部单位无偿资金借贷自2019年2月1日至2020年12月31日,免增值税,企业所得税需按照独立交易原则调整。企业集团资金拆借满足统借统还要求的,免征增值税;企业所得税上,如符合独立交易原则的,按实际支付利息税前扣除,不符合条件的亦按按关联债资比和同期同类贷款利率调整。

  企业集团资金拆借总体来说,内部无偿借贷比统借统还具灵活性,有助于集团内部资金的统一调配、循环,比较适合初创期集团企业。然而,集团内部无偿借贷受制于核心企业首先得具备一定的资金流,没有“鸡”哪来的“蛋”。所以,企业需要从生产经营的实际出发,选择适合自己的资金拆借税收优惠,亦或是两种拆借方法配合使用,而不只是为了单纯的避税而避税。