《企业会计准则解释第4号》对合并商誉会计处理

一、商誉的界定
在非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法，并以公允价值为计量基础。

同一控制下的企业合并采用权益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉。

合并商誉等于企业合并成本减去合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

二、企业合并成本的变化
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买日的公允价值，以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

《企业会计准则解释第4号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。即《企业会计准则解释第4号》将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目，与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低，从而间接影响了合并商誉的大小。

三、商誊的列示
按企业合并方式的不同，控股合并的情况下，商誉在个别报表中不列示，而是将其包含在长期股权投资的初始成本中，并只在合并财务报表中列示。

吸收合并的情况下，商誉在购买方账簿及个别财务报表中都应该列示。

四、举例说明
甲企业以公允价值为7000万元、账面价值为5000万元的无形资产为对价对乙企业进行吸收合并。甲、乙公司无关联方关系，甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100万元。不考虑所得税及其他相关税费，购买日乙企业持有的资产情况如下：

固定资产账面价值为3000万元，公允价值为4000万元；长期股权投资账面价值为2000万元，公允价值为3000万元；长期借款账面价值为1500万元，公允价值为1500万元；净资产账面价值为3500万元，公允价值为5500万元。

编制甲企业有关企业合并的会计分录时，按《企业会计准则第20号——企业合并》规定，该企业合并成本为7100万元（7000＋100）；而按《企业会计准则解释第4号》规定，将其直接相关费100万元计入当期损益（管理费用），不再计入合并成本。

被购买方可辨认净资产公允价值份额为5500万元。

其商誉等于企业合并成本减去合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，即7000－5500＝1500（万元）。

无形资产转让收益为公允价值大于账面价值的差额：7000－5000＝2000（万元）。

则甲企业有关企业合并的会计分录：

借：固定资产 4000（公允价值）
    长期股权投资 3000（公允价值）
    商誉 1500
    管理费用 100
  贷：长期借款 　　　　　 1500（公允价值）
      无形资产 　　　　　5000（账面价值）
      营业外收入——处置非流动资产利得 2000
      银行存款 　　　　　 100

五、延伸分析
由于《企业会计准则解释第4号》对合并相关的直接相关费的调整，进而间接影响到商誉的初始确认以及后续计量。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，持有期间不要求摊销，但至少应在每年年终进行减值测试。

由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组合进行减值测试。《企业会计准则解释第4号》对合并成本的调整，从而影响到与此相关的商誉的确认、商誉的减值测试等一列会计因素的变动，自2010年1月1日开始执行，不需要进行追溯调整。