购买礼品赠送客户的增值税处理

许多单位，都有购买礼品赠客户的情况，增值税如何处理？

有三种意见：

赠送时不视同销售，也不抵扣进项税；

赠送时视同销售，但也不抵扣进项税；

赠送时视同销售，但是抵扣进项税。

笔者赞同第三种意见，下面结合增值税条例和细则视同销售和进项税抵扣的有关法规，分析如何处理更符合增值税的规定和原理。本文分析以下问题：

一、增值税的有关规定及原理分析

（一）进项税不得抵扣的规定及原理分析

1、进项税不得抵扣的规定

2、进项税不得抵扣的原理分析

3、进项税额转出

（二）视同销售的规定及原理分析

1、视同销售的规定

2、视同销售的原理分析

二、视同销售与不得抵扣是否可以选择？

三、购买礼品赠送客户，增值税如何处理？

（一）不视同销售，也不抵扣进项税

（二）视同销售，也不抵扣进项税

1、赠送客户，不是个人消费

2、无偿赠送和个人消费并列

3、有悖进项税不得抵扣的基本原理

（三）视同销售，抵扣进项税

一、增值税的有关规定及原理分析

进项税抵扣和视同销售的规定，是增值税非常重要，也容易混淆的内容。

（一）进项税不得抵扣的规定及原理分析

1、进项税不得抵扣的规定

增值税条例第10条规定：

“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

增值税条例实施细则第22条规定：“条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”

2、进项税不得抵扣的原理分析

增值税的计算方法是销项税额减去进项税额，即：

应纳税额=销项税额 - 进项税额

这实际是意味着，有销项税与之匹配的进项税，才可以抵扣，没有销项税对应的进项税，不能抵扣。增值税条例不得抵扣进项税的诸种情况，就体现了这个原则，上述规定的项目，有一个共同的特点，就是没有对应的销项税。

3、进项税额转出

由于增值税实行购进扣税法，在发生非正常损失等不得抵扣项目时，可能已经抵扣税款了。所以，增值税条例实施细则第27条规定，应该将已经抵扣但不得抵扣的进项税，从当期进项税额中扣减，也就是常说的进项税转出。

（二）视同销售的规定及原理分析

1、视同销售的规定

增值税条例实施细则第4条规定，“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。”

2、视同销售的原理分析

视同销售的作用有两个：

一是防止纳税人逃税。比如投资或分配，如果先销售货物，再用货币出资或分配，在销售环节肯定要纳税。如果直接用实物出资，就可以不缴税，则纳税人就可能改变模式，直接用实物出资或分配，这就为少缴税提供了一条通道。

二是防止增值税链条的中断。增值税之所以能否避免或减轻重复征税，就在于环环相接的抵扣机制。如果不视同销售，不计算销项税，则下一环节无法抵扣，链条的中断，导致重复征税。

视同销售的规定，有两个特点：

一是货物离开本纳税人，形成一个完整的销售过程，除（四）、（五）外的其他项目，都是这个特点。既然形成销售了，就应计算销项税了。

二是没有离开本纳税人的货物，都是有增值额的。无论是自产货物，还是委托加工货物，都是有增值的，有征税对象的。既然有征税对象，也该征税了。

二、视同销售与不得抵扣是否可以选择？

视同销售和不得抵扣进项税，是否可以互换，可以选择？

比如，A公司购进货物100元，进项税是17元，加工后，用于免税项目。按照视同销售的规定，应该视同销售。此时，是否可以不抵扣17元，不视同销售？

不可以，该视同销售，就视同销售，该不能抵扣，就不能抵扣。如果可以选择，可能导致少缴税，因为销项税额一般大于进项税额。

A公司将购进货物加工后，货物有增值额，如果视同销售，也许计提销项税的含税价格是234元，销项税是34元。如果能用17元代替34元，纳税人显然少缴税了。

三、购买礼品赠送客户，增值税如何处理？

下面结合增值税的有关规定，分析购买礼品，赠送客户时，增值税的三种处理方式，哪个更符合规定。

（一）不视同销售，也不抵扣进项税

第一种处理方案是，赠送时不视同销售，但也不抵扣进项税。

无论是外购的货物，还是自产的货物，用于无偿赠送，应该视同销售，不能用不抵扣进项税，换取不视同销售。所以，这一方案，不符合增值税视同销售的规定，不可行。

（二）视同销售，但也不抵扣进项税

第二种方案是，赠送时视视同销售，但也不得抵扣进项税。其理由是，用于个人消费的购进货物或者应税劳务，不得抵扣进项税。个人消费，包括个人的交际应酬消费。

这种方案，符合视同销售的规定，但是不得抵扣进项税的意见，没有法律依据，侵犯了纳税人抵扣进项税的合法权益。

1、赠送客户，不是个人消费

单位购买礼品，赠送客户的行为，尽管客户可能用于个人消费了，但是对赠送礼品的单位而言，不是用于个人消费，是用于单位的经营行为。

不得抵扣进项税的集体福利和个人消费，应该是作为购买方的纳税人，将购进货物用于自己单位的集体福利，或个人消费，比如购进一批白酒，用于老板个人的消费或交际应酬，不应扩大到赠送客户。

2、无偿赠送和个人消费并列

增值税实施细则关于视同销售的规定，既有用于个人消费的规定，也有用于无偿赠送的规定。既然按照无偿赠送视同销售了，计提销项税了，就不能再按照用于个人消费，不得抵扣进项税。如果这样，就自相矛盾了。

3、有悖进项税不得抵扣的基本原理

前面分析过，不得抵扣进项税的规定，有一个共同的特点，就是没有销项税与之匹配。如果有销项税，相应的进项税，就可以抵扣。

（三）视同销售，抵扣进项税

第三种方案，赠送时，视同销售，但是抵扣相应的进项税。

这一方案，无论是销项税的处理，还是进项税的处理，都有法规依据。

赠送时视同销售，符合视同销售的规定。相应的进项税，根据不得抵扣进项税的规定，没有一条可以适用。既然不得抵扣的规定不适用，就可以抵扣。

所以，第三种方案，是最可行的。既没有少计销项税，也维护了纳税人抵扣进项税的合法权益。

遇到具体的涉税问题，在判断如何处理时，应根据税法的规定和原理，详细分析，既不要犯第一种方案，因为一厢情愿导致的可能少缴税的错误，也不要犯第二种方案，因为放弃纳税人合法权益导致的多缴税的错误，选择第三种既不少缴税，也不多缴税的最佳合法方案。

作者：王冬生 中税网税务师事务所总裁