“三档并两档”：进一步优化增值税税率结构的探讨

当前，增值税是我国的第一大税种，其收入约占税收总收入的45%，征税范围已覆盖国民经济的各个行业。2018年4月4日，财政部、国家税务总局印发《关于调整增值税税率的通知》规定，自5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%和10%，预计全年可减税2400亿元。目前，我国增值税有16%、10%、6%三档税率，5%、3%两档征收率，一个出口零税率。

一、当前增值税多档税率结构复杂

多档税率增加了征管和遵从成本。在国际上所有施行增值税的国家和地区中，OECD和欧盟大多数成员国实行的增值税税率都不超过3档，拉美15国、金砖5国、上海合作组织6国以及中国周边20国中，大多数国家实行的增值税税率都不超过2档。我国目前增值税税率为三档，外加5%和3%两档征收率。与发达国家相比，我国的增值税税率结构还是比较复杂。多档税率并存的情况，导致税制较为复杂，可能引发“高征低扣”和“低征高扣”的现象，抑制了增值税中性作用的发挥。另外，由于多档税率之间存在的一些模糊边界问题，增值税法也难以进行明确，给税收征管和纳税遵从带来很大的麻烦。增值税只对增值额征税，从理论上讲，当生产和流通等各个环节税率相同时，各环节不会有税负差异，税收也就基本上不会干扰纳税人正常的生产经营活动。但是，过于复杂的增值税税率结构会扭曲生产和消费决策，干扰市场对资源的配置，不利于行业、企业间的公平竞争。为此，我国增值税的税率结构应该越简单越好。

二、进一步优化增值税税率结构探析

“三档并两档”，助力供给侧结构性改革。税率是增值税最基本的税制要素之一，直接决定了纳税人的税收负担程度。一般情况下，单一税率结构最有利于发挥增值税的中性作用，但增值税在税负承担上又具有累退性特性，为此世界上大部分国家在避免设置过多档次税率结构的同时，又对农产品、基本生活用品等设计低档税率，以弱化增值税的累退特性。另外，我国周边国家的增值税标准税率大部分都不超过15%。2018年《政府工作报告》明确指出要进一步减轻企业税负，改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率。出于发挥我国增值税中性作用并兼顾弱化其累退性方面的考虑，当前，增值税改革应在降低标准税率的基础上，简并多档税率，科学合理地设定税率水平。本文综合考虑适当降低间接税比重、财政承受能力以及其他相关因素，探析“三档并两档”的可能性方案如下：

第一种，“拆中间并两头”方案。适当降低16%的标准税率，税率调整空间在16%-10%之间，保留6%的低档税率，取消10%的中间档税率。将适用10%税率的行业进行拆分，农业和民生领域等可并入到6%的低档税率，剩余的部分执行标准税率。此方案的优点是形成高低两档税率，税率结构比较简洁。缺点是部分10%的服务行业税率上调，税负可能会上升，标准税率波动的幅度比较大，减税对财政收入的影响较大。

第二种，“中低档合并”方案。16%的标准税率小幅下降，降幅为1个百分点至2个百分点，10%中间档税率和6%低档税率合并，合并后的税率调整空间在10%-6%之间。此方案的优点是标准税率波动的幅度比较小，减税对财政冲击不大。缺点是金融和生活服务等行业税负可能会上升。为此，可考虑将购入与生产经营相关的餐饮服务、旅客交通服务以及银行贷款利息支出等纳入进项抵扣范围。

简化增值税征收率。在增值税应纳税额的计算上，虽然简易计税方法有利于简化操作，还可以弥补一些企业进项税额抵扣不足等优点，但是简易计税的办法违背了增值税环环抵扣机制的设计初衷。无论是增值税小规模纳税人，还是特定增值税一般纳税人，只要是实行简易征收，就不能够抵扣进项税额。如果在产业链中间环节施行简易征收，还可能会导致增值税抵扣链条的断裂和产业链税负上升。另外，施行简易征收的下游企业由于不允许抵扣进项，往往会疏于对购进增值税发票的管理，下游企业对上游企业“以票控税”的约束机制就会减弱，可能为上游企业隐瞒增值税收入，以及偷逃税款提供便利，存在税收流失的风险。为此，建议将两档征收率简并为一档，逐步缩小简易征收的适用范围，扩大一般计税方法适用范围，畅通增值税抵扣链条。

三、优化增值税税率结构将带来多重影响

本文“三档并两档”的做法将会降低制造业和部分服务业的增值税税率，在很大程度上会减轻这些企业的税负, 促进其发展。目前，中美贸易摩擦加剧、企业出口形势严峻，通过简并和降低增值税税率来刺激投资和消费，将极大提高我国企业的国际竞争力。

有利于规范税制公平税负。对增值税税率结构进行优化，可以降低不同企业适用多档税率引发的差距，以达到充分抵扣进项税额的效果，减少“高征低扣”和“低征高扣”现象，从而更好地维护我国增值税抵扣链条的完整性，有利于规范税制公平税负。

有利于降低征管和遵从成本。优化增值税的税率结构，会提高税务机关的税收征管效率，同时，也会降低纳税人的税收遵从成本，顺应增值税的中性特征，顺畅增值税抵扣链条，与国际通行做法相一致。

促进供给侧结构性改革。合理下调增值税收入规模，在税收总量平衡略有下降的基础上更精准地、更有针对性地进行结构性减税，利于降低企业税负，改善民生，提高人们的生活质量。目前, 我国直接税占税收总额的比重偏低，间接税占比偏高。优化增值税税率结构, 降低一些行业的增值税税率，使增值税收入规模占我国税收总收入的比重保持在合理的范围之内，就可以在一定程度上减少流转税所占税收总额的比重。“三档并两档”进一步优化增值税税率结构，将会减轻制造业税收负担和弱化低收入阶层的累退性，也将促进企业增加投资和居民扩大消费，“三档并两”的减税红利最终将有利于整个经济社会的发展。

本文的优化增值税税率结构，税率的有升有降会影响到部分行业的增值税收入，进而会在一定程度上影响我国的税收收入的稳定性。但是，降低增值税税率会使众多企业减税，减税很大程度上会提高企业的利润率，企业能够赚钱，就会把资金投入到更有利润的方向。今后，随着个人所得税和房地产税改革的逐步推进，直接税收入占比会有所提升。综合考虑，进一步优化增值税税率结构，短期对我国税收收入有一定影响，但从长远来看，可以涵养税源，增强企业发展后劲。

作者单位：国家税务总局税收科学研究所