我赞同本案最终采用的处理方式,任何目的的虚开发票行为都应受到严厉打击。
从上述案例可以看出,“对开”“环开”增值税专用发票行为是一种较为特殊的虚开发票行为。其特殊性在于,这种行为一般不以骗取国家税款为目的,而是为了虚增销售收入,粉饰经营业绩。参与“对开”“环开”发票中的每一方,均已申报销项税额和进项税额抵扣。从抵扣链条看,它是一种闭环抵扣,对国家税款并未造成任何损失。其结果是扰乱了国家正常的税收征管和发票管理秩序,也违反了增值税专用发票开具最基本的法律规定。这种违法行为,尽管并不是以偷逃税为目的,也未造成国家税款损失,同样应予以严打。
从征管实践来看,对于“对开”“环开”增值税专用发票方所取得的增值税进项税额,各地税务机关处理不一,有的允许抵扣,有的不允许抵扣。
不少基层税务执法人员持“允许抵扣”的观点,认为“对开”“环开”增值税专用发票事实上并未造成国家税款损失,且所涉进项税额往往金额较大,如果有关进项税额不予抵扣,通常企业都会面临破产倒闭的局面,惩罚性显得过于严厉,可能会影响社会稳定。
他们还为这种观点给出了理论依据。其一,“对开”“环开”发票的任一企业,从增值税角度看,需要将开具的发票金额如实申报销项税额,而实际有关货物销售并不存在,同时企业不能抵扣进项税额。这样,增值税就不再是对增值额部分的征税,也与增值税暂行条例关于“增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税”的规定相冲突。其二,因通过“对开”“环开”取得的发票属于虚受的发票,如果涉及所得部分不能税前扣除,其开具发票的金额就直接成为企业所得税的所得额,这与我国企业所得税法对所得额征税的规定相冲突。
结合基层税务执法实践,我认为对这种特殊的虚开发票行为,应持“不允许抵扣”的观点。
法律的精神在于公平、正义,对此类案件的处理首先应当注重合法性,在合法的前提下,再考虑其合理性。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(2012年第33号)明确规定,“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这表明,只要纳税人取得的是虚开发票,无论是否对国家税款造成损失,都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
事实上,从虚开发票的行为要件看,“对开”“环开”增值税专用发票的任何一方,均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。根据我国现行法律的有关规定,对虚受发票部分的处理应该如下:一是不允许受票方用以抵扣进项税额,要求其计算补缴相应的增值税税款;二是由于受票方取得的凭证不合法,要调增其企业所得税应纳税所得额,要求其计算补缴相应的企业所得税;三是对受票方加收相应的滞纳金;四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定,对受票方予以处罚;五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。对于已开出票部分,由于企业已经申报了销项税额,不再要求其补缴增值税,但应当根据发票管理办法的规定,对企业的虚开行为进行处罚。这种处理方式,既符合现行的法律规定,也维护了最基本的税收征管秩序。