企业所得税应纳税所得额的计算原则

企业所得税的核心之一是确定应纳税所得额，它是企业所得税的计税依据，准确计算应纳税所得额是正确计算应缴所得税的前提。确定应缴所得税额必须符合税收基本原理，同时兼顾企业财务会计核算实际，本节主要讲述企业所得税税前扣除的基本原则。 

一  权责发生制原则
权责发生制，是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认本期的收入，费用及债权、债务。具体来说，当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用：不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。

新税法实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，本条例与国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。本条规定的非常重要的，一方面旨在表明权责发生制是企业计算所得税所得额的基本原则和基础，另一方面旨在弥补原内资企业所得税条例和原外资企业所得税法以及新的《企业会计准则》之不足。原内资企业所得税条例和原外资企业所得税法均未对权责发生制给出明确的说明，之所以未加解释，原因是《企业会计制度》第十一条第（八）项对此已作了详细说明，也就是说在原税法的框架下，对权责发生制的解释税收上有《企业会计制度》可以参照，而财政部2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中已经略去了对权责发生制的具体解释，仅在第九条中规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，因此，与新税法配套的实施条例有必要对企业应纳税所得额据以计算的基本原则给出具体的解释。

在会计主体的经济活动中，经济业务的 发生和货币的收支并不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制，另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。

一般而言，企业所得税的纳税主体与会计核算主体是一致的，应纳税所得额的计算也以会计核算的结果为基础，因而应纳税所得额的计算也采用了会计核算中的基本原则——权责发生制，此外，一权责发生制确定应纳税所得额的理由还在于，经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生应税收入，而与成本、费用对应的付款责任实际发生时，相关成本，费用也应允许从应税收入中减除，得出的应纳税所得额就是企业所得税的计税依据。

权责发生制的条件下，企业应纳税所得额的确定一般应同时满足以下两个条件：一是支持取得该所得的权利的所有事项已经发生，二是应该取得的所得额可以被合理的地，准备地确定。如，企业按合同规定销售货物或提供劳务，当货物已经发出货劳务已经提供时，可以认为企业已经拥有了取得该项销售收入或劳务收入的权利，如果收入金额能够合理，准确地确定，即使当期没有收到这笔收入，也应该按权责发生制确认为应税收入，同时结转相应的货物或劳务成本。反之，若货物尚未发出或货劳务尚未提供，即使当期已收到了部分或全部款项，也不能确认为应税收入，因为这时企业拥有取得该项收入的权利所应发生的事项尚未发生。

理解权责发生制原则，还有必要区分预提费用与企业准备金的税务处理。新税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金，损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但会计上一般将应当本期负担而尚未支付的费用，作为预提费用计入本期的成本，费用，而税法也允许据实扣除，也就是说，新税法第八条所谓“实际发生”并不是以货币实际支出的时点确认税前扣除的权利，这就是权责发生制的集中体现。而新税法第十条第（七）项规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。这时，人们不禁会问：允许实际发生的预提费用税前扣除，却不允许企业提取的准备金税前扣除，是否有违权责发生制原则。

其次，这并没有违反权责发生制原则，因为准备金提取的目的与预提费用不同，前者主要与资产的减值有关，是为了降低资产贬值的风险，与权责发生制无关：后者主要是为了及时确认企业的支付责任，是权责发生制的体现。新税法规定企业提取的准备金一般不得税前扣除，是因为提取准备金时资产的减值并没有实际发生，同时资产市场价值的波动性导致提取的准备金具有一定的不确定性，不符合税前扣除的确定性原则，而且企业提取准备金是出于降低资产贬值的市场风险的需要，财务会计核算从谨慎性，稳健性考虑而提取各类准备金，这一风险只能由企业自行承担，而不能由国家税收承担，因此，新税法只允许企业实际发生的资产减值损失在税前扣除。

权责发生制是计算应纳税所得额的基本原则，但从国家征税的角度来看，仅有权责发生制的不够的。因为一旦确定为应纳税所得额，就要据以计算应纳税额，纳税人就必须在法定的期限内将税款缴纳入库，所以还要考虑纳税人的现实支付能力，这是由企业所得税的基本原理决定的，纳税人的纳税能力是企业所得税制的基础，当纳税人有足够财力缴税时才能确认应纳税所得额并据以计算纳税。这里有必要引入纳税必要资金的概念，当纳税人无现实支付能力或不具有纳税必要资金时，即使在会计上按权责发生制应当确认为所得，在税收上也按收付实现制原则不确认为收入或应纳税所得额。

新税法实施条例中规定了几处权责发生制的例外情形，背离了权责发生制，更接近于收付实现制。例如：（1）利息、租金、特许权使用费收入，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（2）以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（3）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成工作量确认收入的实现。（4）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现。（5）接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

另外，新税法及其实施条例中规定的禁止扣除条款（税法第十条规定情形），限制扣除条款（公益性捐赠扣除、业务招待费、广告费，职工教育经费等）,则既未遵循权责发生制也未遵循收付实现制原则，而是税法其他一些原则的具体体现，比如合法性原则（非法支出不得扣除）、相关性原则（与收入无关支出不得扣除、准确划分个人费用与经营费用等）、划分收益性支出和资本性支出原则、配比原则、反避税原则等。